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[摘要]對成本管理文獻進行梳理，發現該領域的重要研究成果主要聚焦于三個方面：作業成本理論、標準成本理論以及歸因成本理論。基于對這三個基本理論的述評，總結油田企業的成本管理現狀，對油田企業原有成本管理流程進行優化，從標準成本制作過程、實施方式、保障措施三個方面分析如何改善油田企業成本管理流程，以期為我國油田企業進行成本管理、提高財務管理效率提供借鑒。
[關鍵詞]油田企業；作業成本理論；標準成本理論；歸因基本理論
標準成本法是比較標準成本與實際成本，計算出成本差異，揭示差異原因，明確經濟責任，從而消除不利差異，達到加強成本控制目標的一種成本核算和控制系統[2]。標準成本法包括制定標準成本、差異分析和差異處理三個方面所組成的完整系統。標準成本法將成本計算與控制結合在一起，以成本標準為基礎，比較實際成本與標準成本，計算出成本的差異，分析差異，并查找其形成的原因，明確具體經濟責任，采取有效措施對成本進行控制[3]。在油田企業運用標準成本管理法進行成本管控，具有更加重要的現實意義。因此，本文對成本管理相關文獻進行深入的分析，力圖系統闡述企業成本管理理論，并且以油田企業為研究對象，深入探析油田企業進行成本管理流程，從企業治理層面為我國企業優化成本管理機制、改善成本管理績效，提高財務管理水平提供理論依據及決策參考。
一、文獻綜述
標準成本起源于美國。泰羅首次提出如何在提高生產效率的同時，構建標準生產耗工工時，并對比實際耗工工時，得出差異。泰羅在1903年發表的《工廠管理》中得出產品的標準程序以及時間定額,奠定了標準成本管理體系的基礎[1-2]。美國的工程師哈爾頓•愛默森(H•Emerson)1909年在其發表的《作為經營和工資基礎的效率》文章中深入地研究了標準成本體系。美國的會計師卡特•哈里森(C•Har-rison)1911年實現了標準成本的具體應用，并對會計賬戶的設置、成本差異分析等內容進行了具體說明，形成了一套完整系統的標準成本制度。哈里森1930年將標準成本研究成果寫進了《標準成本》，書中詳細說明了標準成本計算方法。1932年，E•A•坎曼在其發表文章中對標準成本提出了更加深入的補充和完善[4]。美國的學者羅納德•W•希爾頓后來指出，標準成本以及標準與實際的差異分析能幫助管理者看清楚“故事后面的故事”，有助于他們進一步判斷企業的績效，財務報告可以挖掘出企業利潤與成本數據身后的實際經營情況。標準成本與預算之間的差異可以用于評估部門和個人的績效，確定加薪、年終獎以及個人晉升。但當差異開始對員工的報酬結構產生影響時，繼而會更加顯著地影響到員工的行為[5]。隨著學著們對標準成本制度的關注度逐漸增高，從美國傳入英國、德國、瑞典、日本等國家，這些國家后來都推行了適應本國實際的標準成本體系，并對標準成本進行了進一步精細化。例如2008年查爾斯•T•霍恩等學者以生產性企業為例，從成本構成的六個角度，詳細介紹了工廠包括采購成本費用在內的各大主要成本費用，形成了一套完整、可操作的成本費用精細化管理體系。2010年羅伯特•S•卡普蘭等學者提出了一種估時作業成本法(TDABC)，它能夠更簡單、更有效地計量成本和獲利能力，從而使企業管理者能夠有更多時間處理這種方法所揭露的問題，例如非盈利產品和客戶、過剩產能以及無效率流程等[1-2]。一直到20世紀70年代末，我國引進標準成本管理，對標準成本管理相關的研究逐漸在我國展開，孔詳楨在1983年研究得出應當將標準成本融合經濟責任制，讓二者協同以發揮成本控制管理的最大作用，最終達到最大限度簡化工作流程，縮小工作量，有助于企業進行績效考核[3]。葛家澍于1992年在其發表的《成本會計》一書中，對標準成本制定的方法進行了詳細的解釋說明，并認為應當從一個系統視角出發，將歷史成本推測法、工程技術測算法、期望法、預測法進行綜合考量以最終制定出科學可行完善的標準成本[6]。1995年，翟文瑩在其發表的《高級成本會計學》一書中對比定額成本法，對標準成本能夠為企業帶來的五方面的優勢進行了系統的述評。1996年，張穎在《要正確認識標準成本系統的局限性》里基于一個獨特的視角，提出了標準成本也有其局限，也就是說標準成本法對所有的企業并不都適用，尤其是企業生命周期不長，以及還沒有進入產品成熟期，或對于瀕臨被淘汰的企業來言，標準成本管理不能發揮其應有的作用[7]。21世紀以來，學者們紛紛對標準成本有關的理論、方法以及相關問題進行了較為深入的研究，并且取得十分豐富的研究結果。張繼業在2003年將標準成本結合寶鋼的實際案例，對能夠有效實行標準成本的必要條件進行了總結闡述，即因地制宜原則、領導推動原則、全員參與原則、軟硬件的配合等。標準成本是一項系統工程，需要各方面全方位配合，統計、計量等方面的制度及設施也要能夠提供必要的服務[8]。2004年，王昆蕾在其發表的著作中指出了四個實行標準成本體系的意義，包括有利于成本管控，有利于開展價格的決策，有利于簡化財務會計工作量，以及有利于加強各級人員的成本意識[6]。2008年，張明慧闡述了將標準成本與目標成本相融合的觀點，說明了兩種成本管理方法融合的可能性、融合的原則、還構建了標準成本管理框架。2013年王忠英分析了我國成本管理的現狀及存在的問題，明確表明了我國企業進行成本管理模式改革的必要性以及可行性。錢衛鋒在2014年對我國傳統的成本管理在分類和分析方面存在的弊端進行了分析，闡述了標準成本體系的優勢，進一步探討了傳統成本管理改革的可行性，旨在提升成本核算的時效性及準確性。由此可見，標準成本的出現為現代成本管控體系奠定了基礎，成為管理會計的一個重要組成部分，標準成本也標志著成本會計進入了一個全新的發展階段。我國的理論界充分認識到了標準成本的現實意義及其科學性，并通過標準成本理論研究找到了一些適用于國內企業的標準成本管理方法。
二、理論基礎
企業成本管理理論隨著企業管理實踐變革不斷推陳出新，主要有戰略成本管理、目標成本管理、作業成本管理以及標準成本管理等，這些成本管理理論應用領域和范圍各有側重，對于油氣田企業而言，主要采用的成本管理方法有標準成本管理、作業成本管理等。
(一)作業成本理論
作業成本法(Activity-basedCosting)，又稱ABC成本法，指以作業為核算對象，通過成本動因分析從而來確認和計量作業量，最終實現以作業量為基礎進行間接費用分配的成本計算方法[1-2]。作業成本法的基本原理就是根據成本動因的不同，設置不同的成本庫，再依據不同產品的作業量消耗情況分配不同成本庫中相應的作業成本，最后匯總形成各產品的作業總成本和各產品的單位成本。在這一基本原理下，作業形成的作業成本所需要的資源應當通過資源動因進行分配；而產品所需的作業成本應當通過作業動因進行分配[2]。這里量化的基準是成本動因，這是作業成本法的理論基礎，成本動因就是尋找導致產品成本發生的原因。作業成本法是成本計算方法和管理思想的集中體現，有兩方面的具體內容：一方面是確認作業成本，另一方面是管理作業成本。確認作業成本以“作業”為基礎，作業的資源成本根據作業資源的消耗情況(資源動因)進行分配。根據作業動因對產品的作業成本進行追蹤歸集，據此得出最終的成本計算方法。作業成本法追蹤分析所有的作業活動，盡可能消除“不增值作業”，最大限度改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”最終增加“客戶價值”，最大限度地減少損失而和浪費；提高決策的科學性和成本控制的有效性，從而實現加強企業的市場競爭力和提高盈利能力，最終增加企業價值的目標。
(二)標準成本理論
標準成本法(StandardCosting)是指以制定成本標準為基礎，比較標準成本與實際成本，進行成本差異分析的一種產品成本計算方法。它的核心內容是成本標準的制定和差異分析[6-8]。構建標準成本管理體系的重要一步是對先進合理的成本控制目標的制定，也就是標準成本如何制定，它是在正常生產條件下的“應該成本”。在生產經營活動中，標準成本管理法的核心在于通過差異分析，追溯成本差異責任，反饋到管理部門及時采取措施予以調節，以確保在控制期內，實際發生的生產耗費平均值在總體上低于標準成本目標值。標準成本管理法的核心在于如何進行成本差異的分析，也就是說，如何對實際成本與標準成本進行比較，通過分析差異發生的原因，從而明確經濟責任。標準成本管理的基本程序可用圖2表示。
(三)動因標準成本理論
動因標準成本系統是在傳統標準成本制定基礎上引入作業成本動因分析理念的結果。它是以作業為基礎，以標準為核心，以動因為手段，通過比較實際成本和標準成本，揭示成本差異，進而分析無效成本發生的原因，從而進行成本管理和控制[3]。從成本控制的角度，動因標準成本系統的核心內容是成本標準的制定和成本差異的計算與分析兩個部分。但是其內部的結構原理已經發生了變革：動因標準成本的制定，是以標準為主體、以目標為導向。1.動因標準成本系統中“成本標準”的主體是作業。構建動因標準成本體系時，引入作業成本的作業和動因理念，因此進行成本標準體系的設計時應當只針對作業成本進行。成本的基礎是作業，成本管理的重點也是作業。2.動因標準成本系統的成本標準制定，體現和保障了企業的戰略目標。標準成本是成本領域具體要求的細化，體現了企業價值化的戰略目標，可以作為一種成本標桿。標準成本首先從企業戰略目標、市場和客戶需求出發，對企業生產經營活動進行作業分析，不斷進行差異分析和內外對標分析，使企業生產經營持續改進完善。其次，以作業為基礎的標準成本，明確和強化了不同層面執行者的經濟責任，保障了成本戰略的實施。3.動因標準成本系統的邏輯關系。動因標準成本系統設計層面或環節，應當負責產品標準成本的確定；執行層面主要負責作業標準成本，其設計的要點就是要不斷接近和改善標準資源耗用量和標準作業量。
三、案例分析
(一)油田企業標準成本管理體系的必要性與可行性分析
通過分析油田企業成本控制壓力、成本管理與生產脫節、傳統成本管理方式存在缺陷、缺乏對成本動因的分析與了解等問題，提出油田企業構建標準成本管理體系的必要性；通過分析構建標準成本管理體系所需的組織基礎、制度基礎、思想基礎以及技術基礎，得出油田企業構建標準成本管理體系的可行性。
(二)油田企業標準成本制定過程
油田企業標準成本制定過程包括核定業務量消耗標準、構建預算編制模型、建立差異分析機制、完善成本考核體系等四個部分的無縫銜接，形成管理上的閉環，構建油田企業標準成本管理體系，提升企業財務管理水平。
1.明確成本要素，細分作業過程
標準成本管理的基礎是標準成本項目，通過把成本要素分解到作業過程中，根據成本要素和作業過程兩個維度來確定標準成本項目。
2.分析影響因素，確定成本動因
采用數學方法或者根據經驗，分析影響資源消耗的主要因素，確定這些因素對消耗量的影響程度。
3.采用多種方法，計算基準成本
標準成本是“應該成本”，是在正常生產條件下資源消耗水平，主要采用歷史數據分析法、管理標準法、技術測定法、制度規范法、經驗評估法等方法來分析制定成本標準。
4.應用正態分布，計算級差系數
分析基準消耗標準在各種因素下的變動情況，通過正態分布確定級差系數。
5.根據成本習性，確定成本標準
某標準成本項目的標準成本=基準標準成本×級差修正系數。
(三)油田企業標準成本實施方式分析
1.設立組織機構，建立工作機制
成立標準成本建設項目領導組和專業小組，建立協調機制幫助解決問題和困難。
2.制定實施方案，確定消耗標準
編寫《標準成本建設方案》，明確各階段的任務目標。收集近幾年成本消耗臺賬、生產臺賬，針對不同的作業單元、區塊，進行分類統計，確定影響成本消耗的主要因素，采用不同的方法制定業務量消耗標準。
3.制定管理辦法，開發信息系統
制定一套包括數據維護、標準修訂、運行分析、績效考核等的管理運行辦法。開發標準成本管理信息系統，實現數據的實時采集、處理、計算、分析，提高標準成本管理質量。
4.強化日常運行，定期反饋信息
基層班組每日或定期錄入各項工作數據，專業部門負責審查，財務部門定期將差異信息反饋給專業部門，專業部門查找原因制定改進措施并交由基層班組具體執行。
(四)油田企業標準成本保障措施分析
探討標準成本管理的適用范圍、管理目標和考核標準，通過提升員工對管理體系的認識水平、建立油田企業標準成本管理長效機制、提高管理層執行力、提升企業自主創新能力以及建立完善技術支持系統等措施保障油田企業標準成本管理體系的正常運行。
四、結論
通過對標準成本管理相關文獻進行深入分析和總結提煉，重點分析標準成本基本概念、制定方法、實施方式以及保障措施，管理體系基本概念、管理體系構成及功能作用，形成標準成本管理的理論體系。通過對作業成本管理、標準成本管理的相關理論進行了系統的論述，并根據油田企業的業務特點，提出了動因標準成本管理的理論，對我國企業進行成本管理提供了理論指導。并且通過對油田企業進行標準成本管理的流程分析，明晰了企業進行標準成本管理的流程，對我國企業進行標準成本管理，提高企業財務管理水平具有深刻的實踐意義。
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作者:賀小滔 單位:中國石油化工股份有限公司西北油田分公司
