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【摘要】審計法第26條確定的政策跟蹤審計具有獨立的法律地位，是審計監督的法定類型之一。第26條法律意義脈絡可從政策跟蹤審計法律規范的價值指向、釋義路徑與行政法適用獲得。目前，政策跟蹤審計的執法困境表現在執法主體單一、執法對象偏離、執法依據缺位、執法方式僵化等方面。為促成審計踐行經濟監督定位并轉向治理監督的憲法指向，有必要構建政策跟蹤審計主體一體化監督機制、樹立政策跟蹤審計形態獨立化監督類型、完善政策跟蹤審計依據多元化監督規范和優化政策跟蹤審計行為兼容化監督方式。
【關鍵詞】政策跟蹤審計；治理監督；經濟監督；《審計法實施條例》修改
一、引言
在2022年1月1日起施行的《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》中，《審計法》新增一個法律條文作為第26條，即“根據經批準的審計項目計劃安排，審計機關可以對被審計單位貫徹落實國家重大經濟社會政策措施情況進行審計監督”，政策跟蹤審計正式被納入審計法律體系之中。政策跟蹤審計是由我國審計監督實踐催生的重大制度創新，《審計法》通過立法創設方式予以確立，實現了審計在立足“經濟監督”定位基礎上向“治理監督”功能轉向的重大突破，體現了審計法學界構建中國審計法學話語體系的卓絕努力，同時也是我國審計立法實踐對世界審計法治的重大理論貢獻。行政執行依據包括依法律執行與依政策執行，前者以法律規范為依據，后者以政策規范為依據。政策跟蹤審計入法及其法律適用既包括依法律執行，也包括依政策執行。從憲法層面分析，政策跟蹤審計入法是審計機關落實《審計法》法律原則的內在訴求，更是踐行憲法審計條款的應有之義。然而，實踐中審計機關仍沿用傳統工作方式開展政策跟蹤審計工作，并未按照第26條執行。此外，相較于其他專業審計法律制度，法學界鮮有專題研究政策跟蹤審計的法教義學文獻。我國審計法學界以往研究傾向宏大法治話語敘事、審計法制史鉤沉，此種研究取向雖有意義，但忽視對法律規則、法律概念、法律解釋、法律適用的精細化研究，因此在審計監督個案中難以為審計機關行使審計監督權提供具有實操價值的法律方案。為此，本文以構建政策跟蹤審計法律規范體系為核心，沿循政策跟蹤審計制度變遷、法律釋義、執法困境與法治保障的論證邏輯，逐步展開對政策跟蹤審計法律規范建構與法治保障的拓荒式研究。在論證方法上，本文站在法教義學立場，綜合運用文義解釋、論理解釋等法學方法，堅持問題導向，以期能夠為開展政策跟蹤審計個案執法提供理論分析模型。
二、政策跟蹤審計治理變遷的法治轉型
政策跟蹤審計歷經政策制度向法律規范轉型的演進過程，《審計法》將其納入法律體系具有實踐必要性。
1.政策跟蹤審計入法的制度變遷。（1）從政策倡導到政策執行。早在2008年，審計署在《關于貫徹落實中央促進經濟發展政策措施的通知》中就指出，在審計執法實踐中要以促進中央政府與地方政府政令暢通為目標、以糾偏整改有令不行與有禁不止行為為手段，注意揭示和反映“中央關于宏觀調控各項政策措施的貫徹落實情況”。但當時的執法方式停留在對重特大投資項目、重大民生項目、重大生態環境項目、汶川地震災后恢復重建項目實行跟蹤審計階段，并沒有把政策制定與政策執行等內容作為審計監督的獨立類型。（2）從傳統審計到跟蹤審計。把中央政策措施貫徹落實情況作為年度審計項目，集中體現在2009年《審計署關于中央保持經濟平穩較快發展政策措施貫徹落實的審計情況》中。據其規定，開展聯動審計的對象是10項重點資金項目、5個重大投資項目的審計或跟蹤審計，但其目的是促進各項投資落地投產?！案檶徲嫛弊鳛閷徲嫹绞匠霈F在國家審計規劃中，主要體現在2011年發布的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》中。該規劃明確對“國家重大政策措施的執行實行全過程跟蹤審計”，作為與關系國計民生的重大建設項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項相并列的審計類別，并將跟蹤審計目標設定為確保政策措施落實到位。（3）從混合審計到單獨審計。初步提出政策跟蹤審計范圍、政策跟蹤審計內容、政策跟蹤審計措施的規定見之于2014年《國務院關于加強審計工作的意見》。該意見提出，對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的具體部署、執行進度、實際效果等情況進行跟蹤審計。2015年，審計署辦公廳印發《國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況跟蹤審計實施意見（試行）》，對跟蹤審計的目的、對象、職責等進行了詳細規定，適時擴大了政策跟蹤審計范圍，進一步健全了政策跟蹤審計制度體系；同年9月，審計署出臺《關于印發進一步加大審計力度促進穩增長等政策措施落實意見的通知》（審政研發［2015］58號），明確提出“把監督檢查穩增長等政策措施的落實情況作為各項審計的重要內容”“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險”“做到審計程序合法，審計方式遵法，審計標準依法，審計保障用法”，進一步加大了國家重大政策落實跟蹤審計力度。2018年，中央審計委員會第一次會議提出加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度，加大對經濟社會運行中各類風險隱患揭示力度，加大對重點民生資金和項目審計力度。為此，2019年11月國家審計署辦公廳印發《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》（審辦財發［2019］106號），為《審計法》新增第26條奠定了堅實的制度基礎。
2.政策跟蹤審計入法的必要性。（1）政治屬性的根本指向。政策跟蹤審計制度堅持在黨的領導下發揮服務國家治理功能[1]，踐行了審計機關是政治機關的政治定位。根據《中共中央關于加強黨的政治建設的意見》（2019年1月31日）的要求，審計機關首先是政治機關，因此要強化政治機關意識，把依法推動國家重大經濟社會政策措施貫徹落實的政策跟蹤審計制度，作為更好發揮審計在黨和國家監督體系中重要作用的有效抓手?！吨泄仓醒腙P于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》（2019年10月31日）明確提出，要發揮審計監督職能作用。政策跟蹤審計是審計監督體系中具有獨立地位的監督形態，旨在持續推動國家重大經濟社會政策措施貫徹落實，強化“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險”五大領域宏觀調控部署任務落實，通過聚焦政策部署、政策執行、政策績效等環節展開審計履行主責主業，從而凸顯審計機關的政治屬性。（2）耦合監督的實踐訴求。政策跟蹤審計對于腐敗治理具有預防功能[2]與揭示功能，有助于鞏固紀檢監察機關在國家治理體系中的政治監督地位，并與紀檢監察機關的政治監督匯聚形成耦合監督態勢。《中國共產黨第十九屆中央紀律檢查委員會第六次全體會議公報》（2022年1月20日）指出，“糾正貫徹落實黨中央方針政策和工作部署存在的政治偏差”“維護黨的集中統一領導、督促落實黨的理論和路線方針政策”“加強對‘一把手’和領導班子落實全面從嚴治黨責任、執行民主集中制、依規依法履職用權等情況的監督”，是紀檢監察工作的重要內容。政策跟蹤審計是審計機關行使審計監督權的具體體現，以推動國家重大經濟社會政策貫徹落實為主旨，能夠有效配合紀檢監察機關發揮政治糾偏、維護黨的統一領導的政治監督功能。同時，政策跟蹤審計的落腳點是發現各級政府及其部門在重大政策執行過程中的違法行為和不當行為。例如，在政策制定與政策決策環節是否遵循民主集中制、在政策執行環節是否依規依法履職用權、在財政與資金運行領域是否存在違法違紀案件線索[3]，進而能夠有效配合紀檢監察機關履行反腐懲惡的主責主業。（3）法治政府的本質要求。依法審計是法治政府對審計機關提出的本質要求。法治政府包括限制公權不當行使、保障公權規范行使兩個層面，前者可用“控權”、后者可用“賦能”來表示。對重大經濟社會政策貫徹落實情況開展政策跟蹤審計，要聚焦“一個立足點”、發揮“兩項功能”、圍繞“三個法定”。聚焦“一個立足點”，就是把聚焦審計監督權行使作為政策跟蹤審計法律規范的立足點。發揮“兩項功能”，即發揮控權功能與賦能功能：一方面發揮控權功能，通過確立政府與市場的邊界，依法加強對行政權力的監督，進一步優化營商環境和釋放市場活力；另一方面發揮賦能功能，以法定方式賦予審計機關具備執行政策跟蹤審計的法定職權，把政策跟蹤審計視為發揮國家治理功能的重要一環[4]，從而為審計機關行使審計監督權賦能。圍繞“三個法定”，即政策跟蹤審計的法定性體現在法定職責、法定權限和法定程序三個方面。
三、政策跟蹤審計法律規范的意義脈絡
法律規范不同于法律條文，法律規范包括法律原則與法律規則，而法律條文是對法律規則進行條文化表述的具體形式。盡管《審計法》第26條通過一個法律條文正式確立了政策跟蹤審計制度，但該法并未對“政策跟蹤審計”法律術語予以明確界定，因此對政策跟蹤審計法律規范的詮釋不應僅著眼于第26條或僅著眼于《審計法》，而應當在第26條所處的審計法律體系與審計監督實踐生成的“規范與事實”場域中捕捉政策跟蹤審計法律規范的意義脈絡。對第26條法律意義脈絡的理解，可從如下維度分析。
1.政策跟蹤審計法律規范的價值指向。秩序、自由、效率、正義均為法律價值的表現形態。秩序價值旨在通過法律規范創造安全穩定與可預期的法律關系結構，以遏制和防范公權力違法或不當行使，進而促成自由、效率與正義等其他法律價值實現。自由價值依賴法律確立與保障，其途徑則是由法律來設定權利義務的內容及其實現方式、由法律來設定與權利行使相應的責任及權利行使的正當程序、由法律來設定救濟權利。效率價值既包含法律能夠使人們以一定投入獲得最大化收益，也包括法律對社會資源優化配置、促進“越來越多的人”提升收益的同時而又“沒有人”減損收益兩種情形。效率價值的意義在于通過對高效經濟社會秩序的維護，減少整個社會的交易成本，最大限度地提升社會生產力發展水平。正義是法律的終極價值，是秩序、自由、效率等法律價值的評價依據，其中程序正義是現代法治社會普遍遵循的基本理念。政策跟蹤審計條款是國家公權力介入市場競爭的具體體現，旨在維護市場競爭自由與國家依法行政、經濟活動健康有序運行與經濟監督護航發展的雙重目標，其核心在于平衡以自由與效率為法律價值追求的市場經濟、以秩序與正義為法律價值追求的政府監管目標。為構建規范的審計法律秩序，在國家制定具體明確的政策跟蹤審計法律規范之后，于國家而言，該法律規范成為國家公權力行使的依據，這意味著國家政令不得朝令夕改；于社會主體而言，可根據該法律規范在事前調整自身行為、預測可能引發的法律糾紛及其裁判，共同促成富有競爭活力、追求最大效率、體現社會正義的社會主義市場經濟。
2.政策跟蹤審計法律規范的釋義路徑。法律規范旨在指導具體個案，在“大前提（P，M）—小前提（S，M）—結論（S，P）”法律邏輯三段論結構式中，法律規范充當可資作為法律裁判的大前提（見圖1）。在運用三段論進行推理時的首要任務就是確定大前提，而該前提須確保所適用的法律規范包含假定與法律效果?！秾徲嫹ā返?6條是政策跟蹤審計制度入法的集中體現，但并未對“政策跟蹤審計”及其構成語詞要素作出必要立法說明，這對該條的行政法適用與裁判實務帶來一定困擾。例如，該條規定中的“政策”是否包括社會主體制定的政策？如何解釋實踐中各級審計機關對政策績效、經濟政策的審計監督現象？對符合條件的經濟社會重大政策可以實施跟蹤審計，對關系經濟體制改革發展的重大政策、關系國計民生的重大政策可否實施跟蹤審計？此時就需要運用法律解釋技術從不同法律解釋路徑來回應這些審計監督實踐問題。一是語義解釋。法律解釋中的語義解釋也被稱之為文義解釋，即按照法律條文中字詞語義的通常解釋來詮釋法律的真實意涵，要求對法律條文所作的解釋不得超過這些字詞固有的語義射程。例如，在對《審計法》中第26條的“政策”進行解釋時，首先需要按照該詞的通常語義或日常生活中的常用涵義來解釋。我國民主政治語境中的政策一般是指黨和政府為實現國家民主政治、經濟、社會、科技、文化發展而制定的具有權威性的行動方案或行動準則。因此，諸如企業制定的政策、群眾自治組織制定的政策應排除在外。二是當然解釋。依當然解釋方法分析，有助于解決第26條所規定的“政策”是否包括各地審計執法實踐中對“經濟政策”的跟蹤審計、“政策績效”的跟蹤審計，是對“公共政策效果”進行審計[5]還是對政策進行審計，對其他類型政策可否一并納入第26條調控范圍等問題。盡管《審計法》并未對不同類型的政策可否作為跟蹤審計目標予以明確規定，但依據審計法律規范的目的來判斷，正所謂“事實較之法律所規定者更有適用理由”[6]，則可適用第26條。既然第26條所規定的經濟社會重大政策是政策跟蹤審計的目標，那么事關區域改革發展的重大政策、關涉民生實事的重大政策更應納入第26條的調控范圍，此之謂“舉重以明輕，舉輕以明重”。三是目的解釋。依目的解釋方法分析，通過逐條匯總《審計法》每一個法律條文的基本價值并判斷綜合規范目的后得出[7]，第26條所載“政策”法律條文所欲實現的目的是對經濟監督實現全覆蓋式治理?；诜梢幏兜目貦喙δ?，這說明有必要在法律框架內對公權力享有者所制定的所有政策進行審計監督。只不過受效率價值的平衡，第26條所指政策才限定為“國家重大經濟社會政策”。
3.政策跟蹤審計法律規范的行政法適用。法律適用主要包括兩種方式：一種是行政機關依法將法律規范適用于具體場合的行政法適用；另一種是司法機關依法將法律規范適用于具體案件的司法適用。由于目前各地鮮有政策跟蹤審計行政裁判，因此此處主要分析政策跟蹤審計條款的行政法適用。根據我國現行《憲法》《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》《審計法》規定，審計機關屬于行政機關。從《審計法》第四章關于“審計機關職責”的規定可知，政策跟蹤審計由審計機關作出。此時，需要辨明的是政策跟蹤審計是否屬于行政行為及屬于何種行政行為。審計法屬于傳統行政法學的分支學科，一般將其稱之為部門行政法，如同教育行政法、規劃建設行政法、環保行政法一樣，是行政法學體系的重要組成部分。誠如前述，在我國法律體系中，審計機關作為行政機關的一種憲定類型，政策跟蹤審計由審計機關以法定方式作出，則等同于政策跟蹤審計由行政機關以法定方式作出。但是，政策跟蹤審計由行政機關作出，并不等同于該行為就屬于行政行為，這同樣需要探求該行為是否符合行政行為的概念。由于我國行政法受大陸法系影響頗深，對行政行為概念的考證須從德國行政處分概念開始。行政處分概念源于1826年的德國行政法學說，由德國行政法學之父奧托?邁耶于19世紀建構成型[8]。行政行為是行政法學的核心概念，無論是在德國、日本還是在我國臺灣地區，對行政行為的界定眾說紛紜。從法教義學立場分析，一般將《行政訴訟法》第2條與我國大陸地區行政法理相結合起來共同界定行政行為?！缎姓V訟法》第2條規定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起訴訟。前款所稱行政行為，包括法律、法規、規章授權的組織作出的行政行為”。該條從賦予行政相對人訴權角度、以限縮解釋方式來界定行政行為，實際上將其界定成了學界和實務界均能接受的具體行政行為[9]，其構成要素包括具有行政權能的行政主體、針對特定相對人、以設定變更消滅權利義務為內容、單方行政行為等四類要素。從存在行政權能的行政主體層面分析，政策跟蹤審計由具有審計監督權的審計機關即行政機關作出，審計機關屬于行政主體；從針對特定相對人層面分析，政策跟蹤審計是審計機關根據經批準的審計項目計劃安排對特定的被審計單位作出；從設定變更消滅權利義務層面分析，審計機關會對被審計單位作出具有法律效力、產生行政法上法律效果和法律意義、具有直接影響作用的審計決定；從單方行政行為層面分析，審計機關開展政策跟蹤審計是依法定職權與法定程序開展，被審計單位須依法配合審計機關履責。因此，政策跟蹤審計屬于具體行政行為，當然也屬于廣義的行政行為。
四、政策跟蹤審計執法實踐的法治困境
針對審計署發布的若干政策措施貫徹落實政策跟蹤審計的研究結果顯示，政策、項目資金等審計風險點存在諸多風險隱患[10]。從審計監督實踐分析，審計機關普遍注重傳統“點”式查賬型控制，缺乏新時代“面”式治理型控制，執法困境表現為如下方面。
1.政策跟蹤審計執法主體單一。囿于職權職責、專業知識以及審計監督資源，事實上各級審計機關對各類政策內容、政策制定機關職權及其職責難以做到全面掌握。例如，審計機關在對某國有企業是否貫徹執行國家發展戰略性新興產業政策開展跟蹤審計時，首先需要通過行政職權鎖定國家戰略性新興產業分類的制定機關為國家統計局。其次要掌握國家戰略性新興產業范圍包括新一代信息技術產業、高端裝備制造產業、新材料產業、生物產業、新能源汽車產業、新能源產業、節能環保產業、數字創意產業、相關服務業等9大領域。最后要對國有企業落實9大領域新興產業政策情況進行精細化跟蹤審計。在開展政策跟蹤審計之前，審計機關須圍繞這一系列內容做實做細審前調查方案。再如，審計成果運用是政策跟蹤審計法律制度的重要組成部分，但目前審計成果通過何種法定程序提交紀檢監察、組織人事、司法等部門仍未有具體法律規定，導致審計建議缺乏法律效力、審計整改常常流于形式。
2.政策跟蹤審計執法對象偏離。政策跟蹤審計執法實踐中對象偏離常見于兩種情形。一是替代審計情形。具體表現為注重項目審計，忽視政策跟蹤審計。從客觀方面分析，政策具有制定主體多元、制定依據多樣、政策執行環境復雜與動態調整的特征，審計機關很難在短期內精準掌握各類政策目標對象與實質內涵，更缺乏對各類政策作出宏觀層面精準研判。由于部分審計機關無法精準定位審計對象，特別是審計小組、綜合組、主審等在實踐中不乏把“項目”視為“政策”、把“項目審計”視為“政策審計”、把“項目跟蹤審計”視為“政策跟蹤審計”等情形，出現以其他審計類型取代政策跟蹤審計的傾向，從而使《審計法》第26條規定落空。二是混合審計情形。既然政策跟蹤審計對象已經入法成為一項法定的審計事項，那么就應當獲得獨立的法律地位。然而，實踐中仍然存在如下情形：在進行重大建設項目、財政資金統籌使用、簡政放權、防范經濟領域風險隱患等領域審計時，間或零散化、碎片式涉及政策跟蹤審計部分內容，政策跟蹤審計的獨立法律地位沒有得到體現，也不利于對重大經濟社會政策貫徹落實情況作出全面的審計評價。
3.政策跟蹤審計執法依據缺位。盡管《審計法》第26條將政策跟蹤審計從政策規范納入法律規范體系，但該條規定較為原則化，在立法技術上采取了行政法上的不確定法律概念，導致審計機關在選擇何種政策進行跟蹤審計、依據何種規范開展跟蹤審計、采取何種程序推進跟蹤審計方面具有較大裁量空間。例如，根據第26條規定，政策跟蹤審計應受“經批準”的審計項目計劃所限，并非動輒可就任何政策開展審計。但是，從嚴格文義解釋上分析，此處“經批準”的決定由哪個主體作出，是立法行政還是行政機關、是上級審計機關還是本級審計機關、是上級審計機關的同級政府還是本級審計機關的同級政府，中央部門和中央企業（含金融企業）政策跟蹤審計與地方政府政策跟蹤審計的批準主體職權與程序是什么，法律并未明確規定。
4.政策跟蹤審計執法方式僵化?！秾徲嫹ā窞閷徲嫏C關設定了審計行政檢查權、行政調查權、查詢賬戶權以及行政強制和行政處罰等執法權，有利于審計機關以執法剛性構建審計法治秩序。然而，政策在制定、執行過程中始終富有彈性，審計機關在依據剛性法律對柔性政策實施政策跟蹤審計時，常常陷入執法方式單一的困境。為此，我國審計法律體系應當提供與之相適應的調整方式。
五、政策跟蹤審計監督的法治保障
為切實發揮審計促進中央政府和地方政府重大經濟社會政策部署落實的作用，在為政策跟蹤審計提供宏觀、原則性法治保障規劃設計的同時[11]，還需要提供精細化的法律制度建設。具體包括如下方面。
1.構建政策跟蹤審計主體一體化監督機制。在立足審計機關經濟監督基本定位、依法履行審計監督主責主業前提下，建議由審計署財政審計工作領導小組辦公室構建政策跟蹤審計法定監督、聯動監督、協力監督的一體化監督機制。所謂法定監督，是指審計機關是履行法定政策跟蹤審計職責的監督主體，通過開展政策跟蹤審計研究、業務培訓、掛職交流及匯聚各層級審計資源等方式，深刻把握國家重大經濟社會政策的內涵，吃透政策、領會政策意圖。除地方各級審計機關審計治理協同之外[12]，還應當包括審計機關與其他主體的協同監督。所謂聯動監督，是指審計機關依法聯合司法行政、紀檢監察、組織、發改、中國人民銀行系統等監督主體，匯聚形成審計監督合力，以解決審計監督主體單一、無法快速精準吃透政策的問題。此外，聯動監督還表現在國家審計、社會審計與內部審計的“三審”聯動監督，以及審計主體同紀檢監察、市場監管等不同主體之間的信息系統聯動監督[13]。所謂協力監督，既是指審計機關聯合社會第三方共同開展政策跟蹤審計，發揮監督職能，也是指審計機關在審計非財政供養單位時需要對方配合以共同完成政策跟蹤審計程序。事實上，這三種審計監督范式表明審計機關已經從政策跟蹤審計的推動者轉向引導者[14]。需要注意的是，從主體維度出發構建政策跟蹤審計法定監督、聯動監督、協力監督的一體化監督機制，應具備如下前提。一是編制政策跟蹤審計職權職責清單。該清單主要用來區分審計機關的法定監督權、聯動機關和協力主體的配合監督權限或義務，為審計機關召集相關部門開展具體業務清除障礙。二是編制政策跟蹤審計配套要素清單。這些配套要素包括政策跟蹤審計機構、人事編制、干部任命、經費保障等內容，是保障審計機關獨立執行政策跟蹤審計不可或缺的組織支撐內容。三是編制政策跟蹤審計項目清單。各級審計機關結合本級黨委政府中心工作擬定政策跟蹤審計項目清單，并結合發展需要實施動態調整。該清單應當與傳統財政審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計、民生審計、投資審計、資源環境審計等各項審計中的重大政策措施貫徹落實情況內容相區分，防止發生重復審計現象[15]，確保政策跟蹤審計的獨立性和法定性。
2.樹立政策跟蹤審計形態獨立化監督類型。政策跟蹤審計形態的獨立性可從實體與程序兩個維度闡述。從實體維度，結合《審計法》的規定，可在對審計監督分類與比較基礎上掌握政策跟蹤審計的獨立性。根據審計梯度分析，審計對象可分為對本級政府事項審計、對下級政府事項審計等。根據審計對象的構成要素分析，審計對象由被審計單位、單位負責人、資金、項目四類要素構成。根據審計內容類型分析，審計對象分為政策跟蹤審計類、政府預算執行類、財務收支類、項目類、專項資金類、領導干部責任類、專項審計調查類等類型?？梢?，從實體維度分析，政策跟蹤審計入法之后引發的最大變化是政策跟蹤審計概念、政策跟蹤審計權、政策跟蹤審計行為、政策跟蹤審計程序、政策跟蹤審計年度審計項目計劃、政策跟蹤審計報告等均獲得了獨立法律地位。換而言之，政策跟蹤審計將作為一種獨立的審計監督類型、法定的審計監督形態呈現。當然，政策跟蹤審計具備獨立的法律地位，并不一定意味著在領導經濟責任審計報告中必須剔除政策跟蹤審計內容、在項目類和專項資金類審計評價中不得涉及政策跟蹤審計內容。實踐中，要根據各審計監督類型的法定構成要件決定是否有必要將政策跟蹤審計情況納入其中。從程序維度，有必要構建政策跟蹤審計法律程序以凸顯其獨立性。政策跟蹤審計法律程序是針對審計機關的審計監督行為設定的法律規范，通過規定審計機關實施政策跟蹤審計的方式、過程、步驟、時限，以調整審計機關與被審計單位在審計監督過程中法律關系的法律規范體系?！秾徲嫹ā芬幎ǖ膶徲嫵绦虍斎贿m用于政策跟蹤審計法律程序，但建議在修改《審計法實施條例》時有必要單獨設立政策跟蹤審計法律程序條款，并申明如下三項法律程序條款。一是政策遴選程序。主要解決政策跟蹤審計年度審計項目計劃的政策目錄如何選定、遵循何種遴選標準等問題。二是制定審計方案程序。重大經濟社會政策由各級黨委政府制定，審計機關獨立行使審計監督權可獨立確定，也可按照雙重領導權限要求確定。無論采取何種確定方式，都應由相應法律程序予以保障。三是審計項目決策程序。對政策跟蹤審計項目決策須按照現行《重大行政決策程序暫行條例》執行，并結合審計實務重點設計針對規范資金分配、防范侵占資金、禁止利用職權謀取非法利益的法律程序。
3.完善政策跟蹤審計依據多元化監督規范。針對《審計法》第26條面臨的不確定法律概念困境，可從三個方面予以破解。一是開展價值補充。價值補充是由審計機關或法院在個案中依其價值判斷將不確定概念具體化的方法，有助于消解政策跟蹤審計法律條文規定較為籠統、語義模糊引發的執法難題。對價值補充所涉及的價值判斷是法律規范居于內部視角和法體系思維而獲得，不得以個人主觀意志為轉移，而必須以社會公眾共享的規范、公平、正義等客觀標準作為基礎，且依程序正義理念還須賦以詳細的理由說明。因此，在對第26條所涉及的“重大”“經濟社會”“政策”進行法律解釋時，可通過分析該政策是否納入經批準的審計項目計劃、是否屬于本區域本領域的中心工作作為價值判斷的依據，具體則由審計機關或法院在個案法律適用中予以確定。二是明確規范體系。政策跟蹤審計制度歷經政策變遷，最終轉向法律規范，獲得獨立的法律地位。但《審計法》通過修正方式將其引入不確定法律概念叢生的第26條，并未提供政策跟蹤審計的法律概念、范圍、程序、責任、救濟等內容，這為該條法律適用帶來困難。在追求實質法治的現代社會，依法治國所指的“法”的內涵和外延均發生了較大變化，以法律為主導的多元規范體系包括法律規范體系、黨內法規體系和黨的政策體系、國家政策體系以及包括習慣、道德、宗教、自制四種規范在內的社會規范體系[16]，均是國家治理規范體系的重要組成部分。因此，審計機關在援引第26條作為法律依據的同時，可同時援引下述規范體系作為政策跟蹤審計執行的說明理由，包括：《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》；《“十四五”國家審計工作發展規劃》；中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件；《財產保險公司審計指南》《公共工程項目跟蹤審計指南》《企業審計指南》《商業銀行審計指南》等。三是啟動立法工作。為徹底解決政策跟蹤審計法律規范存在的適用難題，建議以《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》為基礎啟動《審計法實施條例》《國家重大經濟社會政策跟蹤審計規定》立法工作。
4.優化政策跟蹤審計行為兼容化監督方式。一是明確審計指導與審計約談法律效力。審計全覆蓋戰略在強化審計機關審計監督法律地位的同時，也對審計執法資源提出挑戰。為此，審計機關有必要在堅持審計監督剛性執法的同時，探索建立審計指導、審計約談等新型執法方式，進一步豐富政策跟蹤審計執法體系。審計指導是指審計機關在行使審計監督權時，可通過建議、咨詢、磋商、勸告等非強制方式要求被審計單位作為或不作為。審計約談是指審計機關對具有違法風險、雖有違法行為但免于處罰的被審計單位實施說明理由、提示風險、研判事實與法律解釋、批評教育等行政行為。審計指導和審計約談相對于審計機關以行政處罰為核心的剛性執法而言，更易于被被審計單位接受，有利于促進審計監督的民主性和正當性。二是創新全自動化政策跟蹤審計。中央審計委員會第一次會議提出，要堅持科技強審、加強審計信息化建設的重大戰略要求。全自動政策跟蹤審計有賴于精準數據作為技術支撐。在數據層面，建立審計數據庫，并確保所篩查數據在數據歸集時合法；開放審計數據共享，在一定程度內打破法定監督、聯動監督、協力監督主體之間的數據壁壘，防止出現審計數據孤島效應；強化審計數據安全，建立數據采集、輸入、輸出、傳輸、存儲等關鍵環節的安全評級與風險監測制度。三是建立交叉式政策跟蹤審計制度。盡管《審計法》第26條賦予政策跟蹤審計以獨立法律地位、要求政策跟蹤審計結果以獨立法律文本形態呈現，但并非一概排斥政策跟蹤審計在黨政領導干部經濟責任審計、財政審計、績效審計等審計監督類型中的交叉運用。例如，在對地方黨政主要領導干部開展經濟責任審計時往往存在“先任后審、先離后審”情形，嚴重影響了審計監督對組織和紀檢監察的積極功用。因此，為進一步激發審計結果利用功能，可對在政策跟蹤審計時涉及地方黨政主要領導干部的內容進行一并審計，提前出具審計調查分析報告，進一步發揮審計監督的反腐預防功能。
作者:郝煒
