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摘要：當前形勢下，各個行業都面臨著挑戰。高速公路作為國家基礎設施建設的重要組成部分，其運營也面臨重大挑戰，一部分政府還貸高速公路單位從執行“收支兩條線”到不再納入政府性基金，實施“統貸統還”并轉為企業管理實施相關稅收政策后，稅負輕重影響其運營和發展。稅務籌劃主要是指納稅主體在遵守我國納稅相關法律法規、不違反我國稅法的基礎上結合企業本身的實際情況對企業運營過程中所必須開展的納稅活動進行規劃?；诖?，本文以廣東省政府還貸高速公路 X 企業為例，著重研究在實施新政策后，企業如何進行增值稅和企業所得稅兩大稅收的稅務籌劃，以期降低企業經營風險，優化稅負。
關鍵詞：政府還貸高速公路；增值稅；企業所得稅；稅務籌劃
引言
在國家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府還貸高速公路也表現出了體量大的特點，并朝著系統化、科學化的方向發展，更是肩負著國家賦予的重要使命。原政府還貸公路項目根據《廣東省非經營性收費公路車輛通行費“收支兩條線”管理辦法實施細則（試行）》（粵財綜〔2002〕7 號），使用通行費財政票據將收取的車輛通行費收入全額上繳至財政，再由財政部門扣除 3% 的水利基金后返撥至項目（由省財廳在撥付通行費收入的時候扣除），經營中基本不涉及增值稅和企業所得稅的繳納?，F部分政府還貸高速公路將脫鉤財政，即政府還貸高速公路車輛通行費不再納入政府性基金，轉為“統貸統還”并轉為企業管理實施相關稅收政策（以下稱之為“新政”）。現有多個法人主體模式下，政府還貸高速公路車輛通行費管理模式調整，這意味著現行的稅務處理模式亦將發生轉變，稅負或有增加。對應的業務經營模式、內部財稅管理模式等，都可能面臨調整。
一、增值稅稅務籌劃
根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件 2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第九款：“2. 公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按 3% 的征收率計算應納稅額”。（試點前開工的高速公路，是指相關施工許可證明上注明的合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的高速公路簡稱“老項目”，相關施工許可證明上注明的合同開工日期在 2016 年 5 月 1 日（含）后的高速公路為簡稱“新項目”）。高速公路增值稅稅率由最初的 11%，降為 10%，再降至9%。2016 年 5 月 1 日，財政部國家稅務總局開始在全國范圍內實行“營改增”政策，確定了高速公路增值稅稅率結構。高速公路通行費一般計稅方式的一般納稅人適用 11% 的增值稅稅率。對于小規模納稅人和采用簡易計稅方式的一般納稅人，適用 3% 的征收率。2018 年 4 月 4 日和 2019 年 3 月 20 日，財政部國家稅務總局又兩次下發通知，進一步簡并增值稅稅率，高速公路通行費一般計稅方式的稅率最終下調至 9%。目前的稅率明細如表 1：我國采取的是以發票為基礎的稅額抵扣型增值稅，絕大多數只有專用發票方可抵扣進項稅額，為抵扣進項稅額，取得增值稅專用發票幾乎都是增值稅的主要核心內容。新政前政府還貸公路項目使用通行費財政票據并實施“收支兩條線”管理辦法，使用通行費財政票據，極少涉及增值稅，財務人員的納稅籌劃意識存在不足。政府還貸高速公路較少涉及增值稅相關問題，因此財務人員普遍缺少對增值稅納稅籌劃的了解，尤其是使用財政票據，對稅務更是極少了解，較為關注當前的政策，從而忽視了未來稅務成本的增加可能給企業帶來的負面影響。新政后，一般納稅人選擇簡易計稅方式的進項稅額仍然無法抵扣，且按 3% 征收率繳交增值稅。一般納稅人選擇一般計稅方式的增值稅稅率 9%。為更好地做好增值稅稅務籌劃，政府還貸高速公路應加強財務人員學習能力，積極開展培訓，加深對財務、審計和稅務知識的理解，培養財務人員稅務籌劃意識，提升財務人員的綜合素質能力。
（一）單一法人主體老項目選擇計稅方式下增值稅稅務籌劃
新政前，政府還貸高速公路基本是小規模納稅人。新政后，由于項目不再符合小規模納稅人的要求，新項目只能選擇一般納稅人一般計稅方式，老項目可以選擇一般納稅人的一般計稅方式或也可以選擇一般納稅人的簡易計稅方式，若老項目選擇簡易計稅，則 36 個月內不得改變計稅方式。新政前，政府還貸公路項目使用通行費財政票據并實施“收支兩條線”管理辦法下，極少涉及增值稅。此外，其支付施工單位工程款中的進項稅不能抵扣。新政后，兩種計稅方式稅負輕重可以通過計算得出，假設 X1和 X2分別表示一般計稅和簡易計稅方式下應納增值稅稅額，Y 表示含稅收入額，N 表示可抵扣進項稅額，因此有：X1=Y/（1+9%）*9%-NX2=Y/（1+3%）*3%計算計稅平衡臨界點，建立等式 X1=X2，可得 N=5.35%Y，即進項稅額達到總含稅收入額的 5.35% 時，兩者的增值稅額是一樣的。因此項目按照項目的實際情況選擇計稅方式，如果進項稅占含稅收入額的比例低于 5.35% 時，就要選擇簡易計稅方式，高于 5.35% 時選擇一般計稅方式。新政前，絕大多數項目新政前在建設期的大量工程款未取得增值稅專用發票，且大部分項目建設期已結束進入營運期，營運期的進項納稅額較少，新政后若選擇一般計稅方式，銷項稅稅率 9% 導致銷項稅額較大，且因項目建設期未取得增值稅專用發票導致進項稅無法抵扣，因此新政后選擇一般計稅的稅負較重；新政改革后，簡易計稅的老項目改交 3% 的增值稅，產生額外負擔不大。例如，假設通行費收入 100 萬，改革前需要承擔水利基金 3（100*3%）萬；新政后，需要承擔的增值稅及附加稅額（暫按增值稅的 12% 計算）為 3.26 萬 [=100*3%*（1+12%）/ （1+3%）]。雖然新政前所取得的專用發票不允許抵扣進項稅額，但營運期進項稅額較少，整體來看，簡易計稅總稅負額更低，因此，通常情況下老項目選擇簡易計稅方式更為有利。
（二）單一法人主體新項目一般計稅方式下增值稅稅務籌劃
2016 年 5 月 1 日（含）之后開工，屬于營改增新項目，適用一般計稅方式，即通行費收入需要適用 9% 的稅率，同時扣除成本和費用等相關支出的增值稅進項稅額后，計算應納增值稅稅額。根據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（2019 年修訂）“第二十七條 開具發票后，如發生銷貨退回需開紅字發票的，必須收回原發票并注明‘作廢’字樣或取得對方有效證明。開具發票后，如發生銷售折讓的，必須在收回原發票并注明‘作廢’字樣后重新開具銷售發票或取得對方有效證明后開具紅字發票”。針對只能一般計稅項目且大部分建設支出已經完成的新項目，新政前政府還貸高速公路新項目未取得專用發票的，與其對方單位溝通，要求退回已開的增值稅普通發票，盡可能置換增值稅專用發票，并在新政后發生的業務取得專用發票，用以進項稅額抵扣或增值稅期末留抵退稅。按規定，申請期末留抵退稅需要滿足的條件，包括連續六個月的增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于 50 萬元的，不區分行業通用的退稅比例約為 60%，因此政府還貸高速公路也可以申請留底退稅。針對只能適用一般計稅的項目，建設期先于收費期，且歷時較長，前期增值稅留抵稅巨大，資金占用大，可考慮向主管稅務機關申請增值稅期末留抵退稅，有助于緩解公司資金壓力，推動經濟高質量發展。因此，新項目的一般計稅方式下應盡可能地置換增值稅專用發票并申請留底退稅。
（三）同一法人主體下兼有新老項目計稅方式增值稅稅務籌劃
1. 新老項目都選擇一般計稅方式。同一法人主體下既有老項目，也有新項目的情形下，若新老項目都選擇一般計稅，則需要按 9% 稅率計算銷項稅額，同時同一法人主體下其他新建的新項目產生的進項稅額，允許抵扣老項目的銷項稅額，與單一法人主體新項目一般計稅方式下增值稅稅務籌劃方法一樣，應盡可能置換取得增值稅專用發票以最大限額抵扣進項稅額或申請留抵退稅。2. 老項目選擇簡易計稅方式，新項目選擇一般計稅方式。若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，需要注意將老項目與新項目對應的進項稅額進行劃分。若無法劃分，需按老項目的銷售額占比，劃分出不得抵扣的進項稅額?！蛾P 于 全 面 推 開 營 業 稅 改 征 增 值 稅 試 點 的 通 知 》（財 稅〔2016〕36 號）“第二十九條 適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額 ×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額 + 免征增值稅項目銷售額）÷ 當期全部銷售額”。主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。同一法人主體下，若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，為做好進項稅額抵扣，應重點關注一般計稅項目取得和換取專用發票，區分好一般項目和簡易計稅項目的費用支出。無法判斷新老項目費用支出的，也應取得專用發票并做好登記以便一般計稅項目進項稅額抵扣，無法抵扣進項稅額部分進行進項稅額轉出處理，高質量完成稅務籌劃工作。
二、企業所得稅稅務籌劃
企業所得稅稅收籌劃并不是偷稅、逃稅和漏稅等，而是公司在遵守相關法律法規，并在此基礎上開展的活動。因此，政府還貸高速公路為做好新政后企業所得稅的稅收籌劃，應全面了解適用的最新的法律法規和會計準則，并應隨時調整其稅收政策，只有與時俱進，更好地利用稅收政策實現節稅，為項目的進一步發展和成長創造條件。
（一）將多個法人主體合并為一個法人主體
由于政府還貸高速公路部分在偏遠地區，車流量較少，通行費收入較少，所以部分項目屬于虧損狀態，無須繳納企業所得稅。部分項目則處于盈利狀態，需要繳納所得稅。考慮成本效益原則，對盈利主體與虧損主體實施合并，虧損抵消盈利，可整體減少企業所得稅稅負。因此，政府還貸高速公路可以將多個法人主體合并為一個法人主體統一合并或匯總申報納稅。相比合并前，合并后可使一些項目在前期若干年的虧損期間的虧損額，被充分利用。合并前，一些項目在虧損期間的虧損額，若超過了現行稅法規定的企業虧損最長可彌補年限（5 年），將不能抵減后續年度的盈利；合并后，若其他主體存在盈利，該些虧損可在盈利當年在內的連續 5 年內抵減其他主體盈利。不同法人主體合并后，各個項目當年的盈利與虧損，可合并計算，而后再根據凈盈利或虧損，計算并申報企業所得稅，使企業所得稅稅負最優。
（二）充分利用企業所得稅優惠政策
國家出臺稅收優惠政策的目的主要是為了調節社會各階層的收入、大力引進外資去促進經濟增長和優化產業結構，通過稅收優惠政策來降低稅負。只有稅收優惠政策運用得當，才能更好地發展。通過減少納稅人的納稅義務，充分調動納稅人的積極性，從而起到鼓勵重點產業、重點產品及某些社會福利事業發展的作用。政府還貸高速公路在嚴格遵守國家法律法規下積極探索企業所得稅的優惠稅收政策的方法和獲取渠道，加大對國家政策的研習力度，努力創造各種優惠政策享受條件，并依托國家的稅收優惠政策支持從而減少項目的納稅支出，提高項目運營實力。根據相關規定，第一，在滿足高新技術企業的條件下申請認定高新技術企業。若政府還貸高速公路申請了高新技術企業，若虧損，具備資格年度之前 5 個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由 5 年延長至 10 年。若盈利，則按15% 的優惠稅率申報繳納企業所得稅。第二，利用企業研發費用加計扣除政策，企業開展研發活動，實際發生的研發費用，若計入當期損益，可在據實扣除的基礎上，加計 75% 在稅前扣除；若形成無形資產的，可按無形資產成本的 175% 在稅前攤銷。企業能夠在研發的過程中取得創新的收入，同時又能夠在稅收優惠政策的幫助下降低研發成本，從而使得預期的收益得到提高，增加自身經濟效益。
三、 結語
政府還貸高速公路的增值稅和企業所得稅是稅務的重中之重。在增值稅和企業所得稅稅務籌劃方面，本文通過增值稅計稅方式的選擇，企業所得稅合并扣稅、稅收優惠政策等方面探討了增值稅和企業所得稅的稅務籌劃工作，尋求降低稅負的有效途徑。政府還貸高速公路應該增強財務人員的稅務籌劃意識，提高稅務籌劃能力，并且注重綜合型人才的培養，落實在“人才”之上。政府還貸高速公路在未來發展的道路上，把握時刻變化的稅收優惠政策，在遵守稅法稅規的前提下，需要結合自身的實際情況，設計出最佳的稅務籌劃方案，幫助其實現降本增效的目標，提高政府還貸高速公路的財務管理水平，促使其實現可持續發展。
參考文獻
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作者:肖夢詩 單位:廣東省南粵交通投資建設有限公司