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1公路經營業務對固定資產管理提出的特殊要求 公路經營企業在固定資產管理上的一個顯著特點是，將公路基礎設施作為固定資產進行管理。在《高速公路公司財務管理辦法》中，公路經營企業的固定資產分為公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、機械設施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產。其中，公路及構筑物占到了公路經營企業固定資產的絕大比重。 固定資產管理的另一個問題是固定資產折舊年限問題，這里主要是涉及到公路及構筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財務管理辦法》第六十九條規定，公路及附屬設施不屬于清算資產，因此，該項資產需在經營期屆滿時無償交還給國家。且根據《中華人民共和國公路法》第六十六條的規定，交還國家的公路“應處于良好的技術狀態”。《高速公路公司財務管理辦法》附件中還規定了公路及構筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設某公路經營企業所經營的收費公路的經營期限為25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業應如何通過計提折舊來收回投資？或者說，公路經營企業的經營期限不變，還是25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經營期的第20年末，公路經營企業如何進行固定資產核算？因此，需要合理確定公路及構筑物的折舊年限，確保公路經營企業能夠在經營期內按期收回投資。 2公路經營企業固定資產核算與管理制度創新的基本思路 2.1固定資產界定 在公路經營企業固定資產的構成中，最有爭議的就是公路及構筑物是否應該在固定資產中列示，其次就是公路及構筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著什么樣的關系。 （1）如果僅從滿足固定資產定義的三個條件來看，將公路及構筑物列入固定資產并沒有錯，但這只是看到了公路及構筑物的表面，事實上，無論公路經營企業是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投入企業，其所取得的只是附著于公路及構筑物的公路特許收費權，公路及構筑物的真正所有權是屬于國家的。在這種情況下將公路及構筑物列為固定資產，會讓不了解公路經營行業特點的投資者誤認為該公路為公路經營企業所有。公路經營企業經營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產，公路的終極所有權是國家不是企業。從上述表述的觀點來看，公路收費權的實質是無形資產而不是固定資產，將公路收費權依附的公路及構筑物作為固定資產從理論上來說不合適。但在實務操作中，為了保證會計實務的一致性，大多數的公路經營企業將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構筑物列入了固定資產。為了有效的界定固定資產，對公路及構筑物的歸屬有兩種思路：第一種思路是公路經營企業將以任何方式取得的公路收費權（包括投資建路、投資者投入、企業購買）全部作為無形資產管理。這樣符合公路收費權的經濟實質，同時投資建路、投資者投入的公路資產在備查簿中予以列示，實行實物、價值雙重管理。當經營期屆滿，企業將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據《高速公路財務管理辦法》第八條的規定，以公路收費權進行投資的，首先應向國有資產管理部門申請評估立項，經合格的國有資產評估機構評估，由國有資產管理機關確認后投入。 這就意味著將公路收費權直接作為無形資產處理必須滿足一個前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費權必須經過相關部門評估，并以評估價值作為公路收費權的入賬價值處理。這樣做才符合無形資產的確定條件。但事實上，我國目前的實務操作中，除了以購買收費權方式取得公路收費權是通過評估機構評估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產的價值入賬。 第二種思路是考慮目前我國絕大多數公路經營企業資產管理的實務以及現行法律、法規上的制約，可以考慮公路經營企業將投資建設取得的公路資產，以及國家入股投入的已建成收費公路，可暫時作為公路經營企業的固定資產。而對公路經營企業投資購買的已建成的公路收費權作為企業的無形資產管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。 （2）公路及構筑物出現在《高速公路財務管理辦法》第二十二條，作為公路經營企業的固定資產，公路及構筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設施則出現在《高速公路財務管理辦法》第九十九條：清算公司的財產為除公路及附屬設施外，公司宣布清算時的全部財產以及清算期間取得的資產。 在該條款中，只提到了公路及附屬設施這個名詞，但對其具體內容并沒有進行說明，這容易對實際工作產生誤導：到底公路及構筑物和公路及附屬設施兩者是不是一回事。應該肯定的一點是，公路及構筑物包含在公路及附屬設施范圍內，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設施？ 公路經營企業的另一項固定資產———安全設施，包括標志、標線、護欄、護網、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務管理辦法》中，安全設施是獨立于公路及構筑物的，因此，可考慮將安全設施單獨設立。 2.2固定資產折舊 《高速公路公司財務管理辦法》中對固定資產折舊方法的規定為：公司固定資產的折舊方法一般采用平均年限法，對公路及構筑物可以采用工作量法，對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數總和法。 在《高速公路公司財務管理辦法》中規范工作量法計提折舊的基本做法是：根據預計總車流量計算單位車流量折舊額；根據實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產采用工作量法計提折舊有顯著的優勢：①更加符合權責發生制原則。對公路資產采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加，進而與企業營業收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養護支出隨之增加的客觀事實；②減少公路經營企業的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關性原則，通行費收入和養護成本支出之間存在著較明顯的正相關關系。因此公路經營企業每年的經營收益方差、標準差都較小，風險也較小；③減少股權投資者的投資風險。采用工作量法可以使經營企業提前進入盈利期，股東們因此可較早獲得回報，提前收回投資。#p#分頁標題#e##p#分頁標題#e# 目前我國大多數公路上市公司都采用了工作量法對公路資產計提折舊，這說明了這些企業都認可工作量法計提折舊的優點。但根據規范的工作量法計提折舊存在著一個缺陷：由于收費經營期限由國家規定，當實際車流量不等于預計車流量時，實際計提折舊額不等于應計提折舊額。根據我國高速公路運營實踐來看，除了廣東省等極少數地區的收費公路以外，絕大多數收費公路投入營運后的實際車流量要低于預計車流量，這意味著公路經營企業無法通過計提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種：第一種思路：依舊按照實際車流量和公路經營年限來計提每期的折舊，然后是每間隔一定時期，如每一年年末，根據實際交通量與預計交通量的差額調整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財務人員的工作量。 第二種思路：如果公路經營企業根據收費經營期限內的預計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則可以根據預計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應計提的折舊額，以保證公路經營企業可以通過固定資產折舊收回全部投資。在此思路下，每年應計提的折舊額或無形資產的攤銷額＝預計分年度車流量×(公路收費權價值/收費期內預計總車流量)。 2.3相關會計科目的設立及其核算 第一：增設部分會計科目。作為備查賬增設“應付資本”科目，用于核算公路經營企業按照合同約定分配給投資者的已計提公路固定資產累計折舊額或公路收費權攤銷額。 第二：修改部分會計科目的核算內容，包括： （1）修改“固定資產”科目的核算內容，以反映公路經營企業核算公路及附屬設施等特定固定資產內容的需要。 （2）修改“累計折舊”科目的核算內容，以規范公路經營企業計提公路及附屬設施等特定固定資產折舊的特定業務。 （3）修改“在建工程”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算公路基本建設工程（包括新建、改建和擴建工程）、公路更新改造工程（包括技術改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要。 3結束語 公路經營企業是深化公路建設投融資管理體制改革的產物。相對于公路經營的蓬勃發展，相關理論和制度建設還相對滯后，這就難免在一定程度上影響和制約著公路經營業務的健康開展以及公路經營企業的可持續發展。
