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（一）教育成本的范圍界定困難
高校教育成本是一個較為廣泛的概念，其既涉及實際的教育成本，又涉及潛在的機會教育成本，包含的成本責任主體則有高校、政府、社會和個人。這些因素的交互作用，就決定了高校實踐中教育成本的準確劃分存在著較大的實施難度，主要體現在以下四個方面。第一，高校的科研經費是否應該計入教育成本，科研是高校一項重要的職能，對于促進社會進步和教育水平提升，都具有顯著作用，但同時科研經費是一筆較大的金額支出，其是否納入教育成本核算，影響重大，而其如何與教學工資區分開來，也是問題之一；第二，離退休人員的費用支出，許多學校由于離退休人員仍然在一定小范圍內參與學校的額外教學工作，導致其難以完全將相關支出排除在教育成本范圍之外；第三，經營性固定資產的折舊，高校擁有的固定資產種類較多，對其以教育相關為劃分標準進行準確的劃分，再進行折舊計提計入教育成本或其他成本，具有一定實施的難度性；第四，后勤部門的相關支出，后勤部門作為高校的一個組成部分，在其社會化過后，與高校的實質關系在削弱，但是在實踐操作中想要進行費用支出的準確剝離，仍然具有一定的難度。
（二）高校教育成本管理研究的理論基礎薄弱
我國當前對于高校教育成本的理論研究仍然處于摸索奠基階段，并未能形成符合高校運轉特點的成本管理與核算方法，導致研究的理論基礎薄弱，實踐活動也就難以為繼。具體而言，理論基礎的薄弱點主要表現在以下三個方面：第一，教育成本管理的目標不清晰，高校特殊的社會角色扮演，使得其財務工作多集中于記賬、報賬等一系列基礎會計工作上，并沒有將財務管理的體系、方法運用到高校的成本管理中去，導致其成本管理缺乏方向性，實踐操作也就流入形式；第二，成本的核算認識未能統一，針對于成本會計核算的對象，究竟是以學生為對象還是以教育服務為對象，學界一直難以形成統一意見；第三，會計目標難以明確化，雖然事業單位會計準則明確指出了事業單位會計目標是“提供主體的財務狀況、事業成果和預算執行、受托責任履行情況的綜合信息”，但是在實踐操作中高校的會計目標僅僅遵從與預算管理的需要，對成本的細化核算仍然十分隱秘，政府相關部門和高校自身都不清楚學生培養成本的具體來源、構成，導致成本管理的實施難以進行。
（三）高校教育成本的控制規劃存在較大錯漏
高校作為事業型單位，其內部控制管理制度的建立、運行和維護遠遠及不上企業，這也就導致高校對教育成本的控制缺乏必要的制度、環境支持，控制能力較弱。細化分析，可以探知其弱勢的表現主要體現在以下三個方面：首先，人員結構的配置不合理，人力成本較高，許多高校對崗位人員的配置不夠優化，存在著冗余的崗位設置和安排人員過多的缺陷，導致高校人員成本占到總成本的六成作用，從而無力盡可能增加對教學經費的投入；再者，高校的節儉意識較為匱乏，運行經費難以有效控制，許多高校對經費的管理較為寬松，預算的控制也僅僅只體現在總額的控制，并未賦予具體開支項目足夠的關注，導致資金使用效率較低；最后，高校對資產的管理運用不夠重視，比較關注于資產的購置，而對其后續的使用缺乏相應的管理，導致資產的浪費和低效率運行。（四）高校教育成本會計核算實踐遭遇瓶頸限制高校這個特殊的行為主體，決定了其教育成本的核算必須遵循財政體系的相應引導，由此產生了一系列問題。公立高校的收支核算必須納入財政的預算管理體系決定了高校的會計核算必須服從于成本核算，但是如何實現兩者的匹配，形成了教育成本會計核算的關鍵難點之一。教育成本的會計核算是一個整套的體系，具有系統性和全面性，不僅僅只是財務部門簡單的工作，需要高校內有關部門的緊密配合，進而需要各項開展工作的相應配套。如果不能區分部門之間、成本與支出之間的具體界限，教育成本會計核算的開展也就難以為繼。上述實踐難點的存在，急需打破此瓶頸，開展有效的教育成本核算。
二、高校教育成本管理與會計核算實踐困境的破解建議
（一）以成本管理為導向，將教育成本的范圍予以準確界定
成本管理與核算的重要前提之一則是將成本對象予以規范，因而必須針對教育成本范圍界定在實踐中遇到的困難予以針對性的解決。具體采取的措施包括：第一，關于高?？蒲薪涃M計入教育成本的范圍劃分，將高校以自有經費設立的教學教育改革項目和學生科技項目支出劃分到教育成本中，并將科研項目配套的獎勵基金也納入教育成本中進行核算，但是對于高校承擔的縱橫向科研課題，則應該排除在教育成本范圍外；第二，針對于離退休人員的相關支出，應該根據支出的內容實質，將教育相關的支出和為職工繳納的社會保障金列入教育成本，而將一般的經費排除在科研經費的范圍外；第三，針對于固定資產的折舊，應該將其分為自用和出租兩種使用方式，高校的經營用房的相關折舊應該納入教育成本，而與出租相關的固定資產折舊則不應該計入教育成本。
（二）強化高校教育成本理論基礎的構建
理論指導實踐的基本原則明晰了高校教育成本相關理論基礎厚實的重要性，只有在理論層面形成相應的知識架構，才能更好地對實踐予以針對指導。針對于高校教育成本理論的構建，則可以從“高校會計制度的改革、會計理論和技術的豐富以及高校培養成本的核算”三個層面予以努力。關于高校會計制度的改革，將權責發生制更為全面地引入高校的會計核算中，從支出、收入匹配的角度，對教育成本實施針對性的分析管理，同時需要在高校財務會計層面增加基建會計處理部分，并將固定資產的折舊和有關會計科目的改革也納入改革范圍，以適應新的管控和時代要求。
（三）增強高校對教育成本的控制能力
對教育成本的有效控制，一方面可以優化成本管理，另一方面也可以促進其會計核算的有效進行，共同提升高校經營運轉的經濟效益和社會效益?？梢圆扇〉木唧w措施則必須“軟硬兼施”，需要從控制環境和操作手段兩個層面予以執行?？刂骗h境的構建則主要從高校教育成本控制的理念改觀進行著手，通過預算成本的編制、有形成本和無形成本的結合以及節約理念形成的綜合成本管理文化的建設，使得對教育成本的控制形成一種自然的行為意識，有利于實踐操作的進行。具體的操作手段則可以從目標成本制度的建立、資產管理制度的完善和內部監督的強化三個方面予以施展，以目標成本為導向、資產管理為支撐、內部監督為復核，形成對教育成本的嚴密控制，從而提升高校成本的管理效能。
（四）設置明確的教育成本會計核算程序
正是高校教育成本會計核算面臨一定的操作瓶頸問題，所以需要盡量將成本核算程序予以規范化，克服實際核算的困難。一般而言，高校教育成本核算程序可以分為以下幾個步驟；第一，設置成本明細賬，將教育費用的分配、歸集，結合成本對象予以準確反映；第二，將成本費用的分配、歸集予以充分記錄，以教學相關和非相關作為費用劃分的依據，再以高校的各職能部門為對象進行成本費用的進一步劃分，并形成相應記錄；第三，將人才的培養成本予以準確計算，經過前兩個步驟的鋪墊，將得出的人才產品總成本與相應的學生數進行計算，得出人均的培養成本，以此作為反饋結果，通過對比分析，對整個核算過程予以調整、完善。
三、結論
高校教育成本的管理和相應的會計核算問題，隨著高校深化改革的進行，受到各界的廣泛關注。在新的時代市場被背景下，需要把握環境變化和發展要求，提升高校教育成本的管理與會計核算，以此為著力點之一提升高校的經濟效益和社會效益。
作者：曾華婷 單位：賀州學院
