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摘要：財政部要求各級各類行政事業單位于2019年起全面施行政府會計準則制度，基于水電移民安置資金會計核算仍然執行《事業單位會計制度》（1997年出臺）的現狀，同時移民安置工作的復雜性決定了移民安置資金在收支監管、數據分析、會計核算方面具有特殊性。文章致力于研究在新會計制度框架體系下，省、市、縣三級移民管理機構的移民安置資金如何科學分類歸集、如何系統規范核算，文章將應屬于移民的資金列入受托代理資產，將屬于移民管理機構的工作經費列入移民管理機構自有資金，以期通過進一步規范移民安置資金收支會計核算，在推進相關主體明確權責的基礎上，為移民安置資金會計核算的實務操作探尋一條規范科學的道路，為相關監管機構、移民工作管理機構和項目業主對移民安置資金監管、移民安置工作部署以及相關重大決策提供科學規范的數據支持。
關鍵詞：政府會計制度；移民安置資金；會計核算
項目業主在建設水電站時需要征收、征用土地，意味著需要依靠當地政府支持，將居民自愿從自己生產生活的地方勸離，這些居民就是移民。在搬遷安置過程中，需要完成對移民建設征地進行補償補助，對遷入城鎮進行建設，對專業項目進行改復建等一系列工作，產生的費用屬于移民安置資金。水電搬遷安置是一項較為復雜的工作，從前期工作到驗收結束需要數年，參與部門包括項目業主、政府、移民管理機構、財政部門和水利部門等，在工作過程中需要各部門緊密聯系和相互配合。因此，移民安置資金的來源和支出也就顯得尤其復雜。水電移民安置資金來源方面主要由業主公司支付，移民安置資金的支出是根據業務需要，既有對移民的補償補助，又有城集鎮基本建設和專業項目等支出，其復雜性對各級移民安置資金的會計核算提出了較高要求。目前，全國各級移民管理機構建立的移民安置資金的會計核算辦法基本以《事業單位會計制度》或更早的會計制度為依據，例如云南省搬遷管理機構執行的《云南省水利水電移民安置補償資金會計核算暫行辦法》仍然以《事業單位會計制度》中的相關規定為基礎，因此在核算方面與新會計制度的要求還有一定距離[1]。經查閱眾多財經類期刊和著作，《政府會計制度》出臺后，對移民安置資金會計核算的研究尚未出現。在此，以云南省搬遷安置中涉及的移民安置資金管理和會計核算為例進行研究，希望能為移民安置資金的規范核算提供理論依據和實踐方向。
一、研究假設及設計
（一）研究假設
由于國家未設立統一的移民管理機構，各移民管理機構隸屬于各級政府、水利部門等，大多為事業單位。因此，本文以事業單位性質的移民管理機構為假設單位，研究《政府會計制度》要求下的移民安置資金會計核算。同時根據移民安置資金流向，分析各級移民管理機構的會計核算。
（二）會計核算應遵守的基本原則
根據財政部規定，《政府會計制度》于2019年1月1日起實施，該制度適用于各級各類行政單位和事業單位。作為事業單位的移民管理機構，在對移民安置資金的各項經濟業務或事項進行會計核算時，應遵守政府會計準則和《政府會計制度》的基本規定。財務會計核算應遵守權責發生制，預算會計核算應遵守收付實現責。移民安置資金會計科目應按《政府會計制度》內的規定進行設置。會計報表也應按《政府會計制度》要求進行編制。
（三）移民安置資金中會計核算的特殊性
移民搬遷安置工作的復雜性決定了移民安置資金核算的特殊性，主要體現在移民安置資金的來源為項目業主撥付，這一來源區別于事業單位從財政取得撥款收入，又區別于事業單位為完成主要事業任務取得的事業收入。而移民安置資金的去向也具有特殊性，移民安置過程中應付給移民的補償補助資金由移民管理機構代替項目業主進行支付兌付，應建設的移民工程也由移民管理機構代建支付移民工程款項，這些資金的去向有別于事業單位的業務活動費和單位管理費用?！端姽こ探ㄔO征地移民安置補償費用概（估）算編制規范》（以下簡稱《規范》）將移民安置資金分類，主要分為農村移民補償安置費用、專業項目遷（改）建工程費用和獨立費用等支出。費用構成和資金來源方面，移民安置資金較其他工作具有特殊性。在會計核算方面應考慮資金的性質與類別，分門別類進行清晰核算，本文將水電站建設中移民安置資金的會計核算進行研究論述。
（四）水電站建設中的移民安置資金會計核算
水電站建設由項目業主公司承擔建設任務，由于移民搬遷安置任務較為復雜和多變，業主公司一般無法自身完成相關移民搬遷安置任務，通常選擇與項目所在的省級移民管理機構簽訂工作協議，由各級移民管理機構承擔該項工作[2]?！对颇鲜∷娨泼癜仓醚a償資金財務管理暫行辦法》規定移民安置資金的管理流程，項目業主根據工作協議和移民安置的進度將移民安置資金分批撥付到省級移民管理機構的銀行賬戶，由省級移民管理機構根據各市、縣的搬遷安置進度和計劃申請再往下撥付。最后由移民搬遷安置工作的實施方縣級移民管理機構兌付移民補償補助資金，支付移民工程款項。
二、分析論述
省級、市級和縣級移民管理機構對移民安置資金的責任是管理和控制，因此，在核算過程中，應區分移民安置資金屬于移民的部分和屬于本級單位使用的部分，根據資金性質再進行核算，就會清晰無誤。
（一）省級移民管理機構對移民安置資金的會計核算
省級移民管理機構通常涉及多個水電站建設的移民搬遷安置管理工作，資金來源于多個方面，因此，在財務管理上一般將每一個電站作?？睢艉蛯Ｙ~進行會計核算。本文從移民搬遷安置資金流程上，分步驟分析研究會計核算。1.收到移民安置資金的會計核算首先從收到移民安置資金上分析，一個電站的移民安置資金在省級賬戶存儲時應分為兩部分，一部分是應往下撥付的移民安置補償補助資金和專業項目資金；另一部分根據相關規定留作省級移民管理機構使用的獨立費。因此，本文認為在會計核算時，就應將這兩部分資金分開核算。2.收到移民安置補償補助資金和專業項目等資金的會計核算由于該資金最終屬于業主支付給移民的補償或者為移民安置所建項目，移民管理機構僅根據工作協議管理與控制該部分資金，因此，本文認為應將該資金作為受托代理資產來看待，即該資金由省級移民機構代業主進行管理和控制。同時在資金沒有兌付到移民手中或者移民工程項目未交付到移民手里時，均應屬于受托代理負債。因此，收到業主撥入移民安置資金時，可作“銀行存款（受托代理資產）”增加和“受托代理負債”增加的會計核算。通過上述歸集核算，將移民安置資金歸為省級移民管理機構單位的“受托代理資產”和“受托代理負債”進行核算，明確分開了移民安置資金和單位自有資金的核算。3.收到獨立費的會計核算獨立費是根據項目概算、工作協議分級計提和撥付，屬于移民管理機構的工作費用，以云南省移民管理機構對獨立費的管理為例，《云南省省級大型水電工程建設征地移民安置補償獨立費用使用管理暫行辦法》中規定在收到業主公司撥入獨立費時，應將屬于省本級的獨立費用作為本單位收入看待，屬于市級和縣級的獨立費作為受托代理資產看待。當收到獨立費時，屬于省本級的獨立費，會計處理為增加“銀行存款××”和增加“事業收入”，若已納入財政預算，還應做預算會計核算，增加“資金結存（貨幣資金）”和增加“事業預算收入”。收到屬于州（市）和縣的獨立費時，會計處理應增加“銀行存款（受托代理資產）”和“受托代理負債”。4.利息收入的會計核算移民安置資金在尚未兌付和支付過程中必然產生利息，根據相關規定，移民安置資金存儲利息也應屬于移民安置資金，核算也應分開核算，屬于應兌付支付的移民安置資金利息，作為受托代理資產核算。收到利息時，會計處理應增加“銀行存款（受托代理資產）”和增加“受托代理負債”。收到屬于省本級獨立費用產生的利息，應作單位利息收入處理，會計核算為增加“銀行存款”和增加“利息收入”。同時，還應做預算會計處理，增加“資金結存——貨幣資金”和增加“其他預算收入”。5.支出移民安置資金的會計核算從移民安置資金的支出上分析，應分為撥付資金和費用開支。撥付資金主要指根據移民工作進度和各市縣上報匯總的資金計劃需求，省級移民管理機構將移民安置資金撥至市級移民機構。開支是指省級移民管理機構在完成本級移民搬遷安置工作任務時支出的獨立費，包含移民安置規劃配合工作費、建設征地移民安置管理費、移民安置監督評估費、咨詢服務費和項目技術經濟評審費。6.撥付移民安置資金的會計核算省級移民管理機構根據市、縣級移民管理機構上報匯總的資金使用計劃，經審批后應將資金撥付市級移民管理機構，撥付時會計處理為應作“受托理負債”的減少和“銀行存款（受托代理資產）”的減少。7.開支獨立費用的會計核算省級移民機構獨立費用的會計核算首先應列入“業務活動費用”一級科目下進行核算，然后該科目應按工作類別下設“移民安置規劃配合工作費”“建設征地移民安置管理費”“移民安置監督評估費”“咨詢服務費”和“項目技術經濟評審費”等二級科目，再將“建設征地移民安置管理費”下設“實施管理費”和“技術培訓費”兩個三級科目，若有需要再按照經濟科目類別加掛在“實施管理費”科目項下，以便清晰核算各類費用支出。下面從日常業務經費開支、資產采購和項目技術評審進行舉例詳述。使用屬于本級單位的獨立費用報銷移民搬遷安置業務部門發生的差旅費時，財務會計處理為增加“業務活動費用—建設征地移民安置管理費—實施管理費—差旅費”，減少“銀行存款—××銀行”。同時預算會計處理為增加“事業支出”，減少“資金結存”。使用屬于本級單位的獨立費用采購設備時，該設備應屬于本單位資產，財務會計處理為增加“固定資產”，減少“銀行存款”。同時，預算會計應增加“事業支出”，減少“資金結存”。使用本級單位獨立費開支項目評審費時，財務會計處理為增加“業務活動費用—項目技術經濟評審費”，減少“銀行存款—××銀行”。同時預算會計處理為增加“事業支出”，減少“資金結存”。
（二）市級的移民安置資金會計核算
市級的移民安置資金類似省級的移民安置資金管理模式，其會計核算無特殊之處。本文不再贅述。
（三）縣級移民安置資金會計核算
縣級移民管理機構是移民搬遷安置工作的具體實施者，因此移民資金的會計核算也最為復雜。若縣級移民管理機構涉及幾個電站建設的移民搬遷安置工作，也同樣需要將每個電站作?？睢Ｙ~和專戶分開核算，同時也應將屬于應兌付和支付的移民安置資金和本單位的獨立費用分開核算。1.收到移民安置資金的會計核算收到上級單位撥入應兌付移民的補償補助資金時，會計處理為增加“銀行存款（受托代理資產）”，增加“受托代理負債”，在“受托代理負債”下設“移民搬遷補助費”等補償補助費用二級科目。2.收到屬于移民工程建設費的會計核算在移民安置過程中，存在縣級移民管理機構代建移民安置工程，在收到移民工程款項時，會計處理應作增加“銀行存款（受托代理資產）”和增加“受托代理負債”，在受托代理負債下設“××移民工程”二級科目。3.收到獨立費和利息收入的會計核算收到屬于本級單位的獨立費用和利息收入的會計處理與省級核算相同。4.移民安置資金支出的會計核算兌付、支付和使用移民資金的會計核算。5.兌付移民補償補助資金的會計核算根據規定，完成相關手續后向移民兌付補償補助資金時，會計處理為減少“受托代理負債（移民搬遷補助費等）”，減少“銀行存款（受托代理資產）”。6.支付移民工程款項的會計核算工程在建時支付工程款項的核算應在“在建工程”科目下按移民工程類別設置二級科目，再按新會計制度要求下設“建筑安裝工程投資”等三級科目進行核算。正常情況下，支付移民工程款項時的會計處理為增加“在建工程（建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資）”，減少“銀行存款（受托代理資產）”。特殊情況下，建設項目若不能形成資產的支出、取消項目的可行性研究費用和自然災害原因發生建設項目整體報廢時，會計核算應將這些支出列入“在建工程（待核銷基建支出）”項下進行核算。例如發生取消建設項目的可行性研究費用，應按實際發生金額，增加“在建工程（待核銷基建支出）”，減少“在建工程（待攤投資）”。7.工程竣工驗收時的會計核算驗收完成后應將“在建工程”轉入受托代理資產，會計處理為增加“受托代理資產（××移民工程）”，減少“在建工程（基建轉出投資）”。交付移民或其他部門使用時，會計處理為減少“受托代理負債（××移民工程）”，減少“受托代理資產（××移民工程）”。8.使用獨立費用的會計核算縣級移民管理機構作為移民搬遷安置的主要實施者，獨立費用在其總支出中占主導地位，獨立費按相關管理規定也應專款、專賬和專戶管理，會計核算也應按相關費用類別設置明細核算科目。會計核算首先應列入“業務活動費用”一級科目下進行核算，然后該科目應按縣級移民管理機構在規定使用的范圍類別下設“移民安置規劃配合工作費”“建設征地移民安置管理費”和“咨詢服務費”等二級科目，再將“建設征地移民安置管理費”下設“實施管理費”和“技術培訓費”兩個三級科目。作為縣級移民管理機構，往往因當地財政部門經費保障不足，因此移民安置過程中經費以實施管理費為主。實施管理費是指為保證建設征地移民安置實施工作的正常進行，發生的開辦費、人員經費用和其他管理性費用，主要包括移民安置過程中發生的工資性支出、辦公費、宣傳費、印刷費、水電費、郵電費、差旅費、會議費等。因此，核算時也應在該三級科目項下，加掛政府經濟分類科目以便更清晰地核算各類費用支出。下面從縣級移民機構日常工作經費和移民安置監督評估項目經費舉例詳述會計核算。（1）日常工作經費會計核算使用屬于本級單位的實施管理費報銷移民安置業務部門發生的會計費用時，財務會計處理為增加“業務活動費用—建設征地移民安置管理費—實施管理費（會議費）”，減少“銀行存款”。同時，應做預算會計處理為增加“事業支出”，減少“資金結存”。（2）支付咨詢服務費的會計核算使用屬于本級單位的獨立費用支付咨詢服務費時，財務會計處理為增加“業務活動費用（咨詢服務費）”，減少“銀行存款”。同時，應做預算會計處理為增加“事業支出”，減少“資金結存”。（3）移民安置資金結余的會計核算移民安置資金主要是業主根據投資概算和簽訂的協議撥付，移民安置任務基本完成并通過省級驗收后，實際發生的項目結算金額與投資概算之差就形成移民安置資金的結余。按照相關規定，結余資金主要用于概算余缺調節、處理移民搬遷安置遺留問題及改善移民的生產生活條件。當縣級移民管理機構將結余資金編制規劃和年度計劃逐級上報批準后，可以使用。例如使用結余資金為移民購置設備，會計處理增加“受托代理資產”，減少“銀行存款——受托代理資產”，將設備移交給移民村組或其他部門，會計處理為減少“受托代理負債”，減少“受托代理資產”。
（四）《政府會計制度》下的會計報表
各級移民管理機構的水電移民安置資金會計報表應該按照《政府會計制度》要求編制。同時應由省級移民管理機構在年度或季度將省本級、市級和縣級移民管理機構的《資產負債表》《收入費用表》等會計報表匯總，省級移民管理機構根據匯總會計報表寫編制匯總會計報表附注，附注中除反映各電站建設中移民安置的總體情況、會計報表編制基礎基本內容外，應重點詳細披露銀行存款、在建工程、受托代理資產、受托代理負債等內容。如此，匯總會計報表及附注才能達到科學完整的狀態。
三、結語
政府會計制度改革帶來全新的會計核算方式，移民安置資金的會計核算既要符合《政府會計制度》要求，又要適應移民工作需要，確實為會計工作者帶來了挑戰。本文將《政府會計制度》下移民安置資金的會計核算從資金流程分級分類闡述，站在省、市和縣三級移民管理機構的角度對移民安置資金的會計核算進行分類研究。以水電站建設為例，按移民安置資金最終性質，將其分為屬于移民的資金和屬于移民管理機構的資金進行會計核算。將屬于移民的資金在各級移民管理機構管理控制時，作為受托代理資產和受托代理負債進行核算，將屬于移民管理機構使用的資金作為其自有資金進行核算。以此思路理清移民安置資金的來源和去向，為移民管理機構和項目業主精準把控移民安置資金提供必要的條件，為移民管理工作的重大決策提供輔助和支撐。在移民管理機構財務人員的不懈探索下，新制度下的移民安置資金會計核算工作將順利開展，移民搬遷安置工作中的財務管理水平也將踏上新臺階。
參考文獻：
[1]田燦明,張林洪,楊保健,等.水電移民安置與補償機制研究綜述[J].人民長江,2012(S1):163-166.
[2]劉玉穎.水電工程移民安置獨立評估指標篩選及體系構建[J].水利水電快報,2021(10):63-69.
作者：吳希娟 單位：云南省移民開發技術服務中心
