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【摘要】由于傳統會計學意義上的“代銷”與法律意義上的“銷售”，無論是在內涵還是外延上都存在重大差異，我國現行會計制度將“代銷”這一概念縮小為收取手續費的方式一種，將日常商業慣例中最常發生的、廠商將商品交商店銷售、銷售之后再付款結算這一商業模式排除在“代銷”之外，從而使這一最常見商業模式的會計核算規范存在空白。為規范這一商業模式的會計處理，文章擬從商業慣例、會計制度、法律規定等方面進行綜合分析。
代銷業務的會計核算一直是收入核算中的一個特殊問題，自1992年11月30日財政部頒布兩制兩則A以及會計制度與國際慣例接軌以來，我國的收入會計核算經過了1998年、2006年、2017年三次重大修訂，其中，代銷業務的會計核算在每一次準則制度修訂之中都有所涉及，均在有關章節作為特殊業務進行了特別規定，可見代銷業務的核算是收入核算中的一個重點和難點問題。然而，傳統會計學意義上的“代銷”，或者說社會大眾習慣用語中的“代銷”與法律意義上的“銷售”，無論是在內涵還是外延上都存在重大差異。我國歷次頒布的會計法規中，關于“代銷”的概念先是模糊不清，后來又為了與法律意義上的“銷售”一致，將“代銷”這一概念縮小為收取手續費的方式一種，將日常商業慣例中最常發生的、廠商將商品交商店銷售、銷售之后再付款結算這一商業模式排除在“代銷”之外，從而使這一最常見的商業模式如何進行會計核算在法律規范方面存在空白。本文擬從商業慣例、商業術語、會計制度、法律規定等方面進行綜合分析，對這一業務的會計核算進行探討。
一、代銷業務會計制度歷史沿革
新中國以來，我國商業會計制度隨著時代的發展而演變，1950年5月，貿易部制訂了《全國貿易系統暫行會計制度》，以適應當時全國統一國營貿易工作的需要。1952年，外經貿部制訂了《對外貿易會計制度》，商業部制定了《商業會計制度》，全國供銷合作總社制定了《各級供銷合作社統一會計制度》。隨著我國經濟體制的變革，各種制度經過多次修訂，按照領導機構的不同，又具體劃分為國營商業企業會計、糧食企業會計、物資企業會計、外貿企業會計、供銷合作社會計，以及石化、煙草、醫藥等企業會計。另外，上世紀80年代初期，為解決知青回城就業問題，各地成立了大量的集體企業，為此，各地財政、商業和合作企業等主管部門又負責制訂各種集體企業會計制度，從而形成了分部門、分行業、分所有制的會計制度體系。由于在改革開放之前，我國國營和集體商業企業均是執行國家統購統銷模式，以上制度沒有專門強調和區分“經銷”和“代銷”，因此，上述制度中沒有代銷業務會計核算的特別規定。對代銷業務作出特別規定的是《商品流通企業會計制度》，當時，隨著改革開放和經濟體制改革，我國經濟體制從計劃經濟、有計劃的商品經濟，發展成為社會主義市場經濟。商品流通亦從國家統購統銷模式發展成為市場流通模式，代銷這一商業模式得到迅速發展，從而推動了代銷業務會計核算規范的出臺。下面就1992年以來，代銷業務的會計制度變化作一簡述。
（一）1992年制度
1992年12月30日，財政部頒布《關于印發<商品流通企業會計制度>的通知》（財會字［1992］第69號），其中會計科目使用說明第141號科目——受托代銷商品中規定：“企業收到代銷、寄銷的商品，采用進價核算的，按接收價借記本科目，貸記‘代銷商品款’科目。……代銷商品銷售后，以收取手續費方式代銷或寄銷的商品，按售價借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應付賬款’科目，同時，借記‘代銷商品款’科目，貸記本科目；計算代銷手續費收入并向委托單位支付代銷商品款時，借記‘應付賬款’科目，貸記‘代購代銷收入’‘銀行存款’科目。不采用收取手續費方式代銷或寄銷的商品，按售價借記‘銀行存款’或‘應收賬款’科目，貸記‘商品銷售收入’科目。”該制度中出現了“代銷”和“寄銷”兩個概念，并將兩者并行，同時，將“代銷”和“寄銷”分為收取手續費和不采用收取手續費兩種方式。
（二）1998年制度
1998年6月20日，財政部頒布《關于印發<企業會計準則——收入>的通知》（財會字［1998］23號），其中附件二《<企業會計準則——收入>指南》第四條第（三）款第1項規定：“代銷通常有兩種方式：（1）視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。（2）收取手續費，即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售。在收取手續費代銷方式下，委托方應在受托方將商品售出、并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。”該制度中只有“代銷”這一概念，沒有再提及“寄銷”，且將不采用收取手續費方式定義為視同買斷方式，核算的具體方式與1992年制度沒有變化。
（三）2006年制度
2006年10月30日，財政部頒布《關于印發<企業會計準則——應用指南>的通知》（財會［2006］18號），其中《<企業會計準則第14號——收入>應用指南》第四條第（一）款第5項規定：“供應商采用收取手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。同時，附錄《會計科目和主要賬務處理》中1321業務資產規定，企業采用收取手續費方式受托代銷商品的，可將本科目改為“1321受托代銷商品”科目。”2006年制度中只提及了收取手續費方式這一種方式，沒再提及視同買斷的代銷方式。
（四）2017年制度
2017年7月5日，財政部頒布《關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》，其中第三十四條規定：“企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。”該制度盡管沒有直接提及“代銷”這一概念，但花了比較大的篇幅來闡述如何區分從事交易時的身份是主要責任人還是人，并規定人應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。也就是說，2017年制度也只規定了收取手續費這一種代銷方式。
二、代銷業務的商業模式分析
對于“代銷”的概念，在我國歷年頒布的會計準則和會計制度中均未給出具體定義。1986年遼寧人民出版社出版的《商業會計辭典》中，對“代銷”一詞的解釋為：“一個企業為另一個企業或個人按協議條件銷售業務，如集體零售商店為批發企業代銷商品。代銷店的代銷商品不作進貨處理，銷售后從銷售收入中獲取一定手續費。”對“經銷”一詞的解釋為：“一個企業按經濟合同規定的條件為另一個企業供應商品，如批發企業按協議條件為生產部門銷售產品、零售企業（包括集體所有制企業）按協議條件為生產部門或批發企業供應商品。經銷單位的經銷商品按進貨處理，經銷單位獲得進銷差價（批零差價）。顯然，根據該辭典的解釋，在計劃經濟時代，凡是收取手續費的就是“代銷”，收取進銷差價的就是“經銷”。然而，在實際工作中，人們通常習慣性地將先付款再進貨的方式稱為“經銷”，將銷售之后再付款的稱“代銷”。如《中百配送中心培訓資料——銷售術語培訓》中經銷和代銷的定義為：經銷是你要用現金買回貨物，再拿去賣；而代銷則是你先拿到貨物去賣，按約定的一段時間后根據實際銷售出去的數量與供應商結算貨款。B《百度文庫——超市的5種經營方式》中購銷和代銷的定義為：購銷是指本店買來的產品放在本店里銷售，直接產生應付賬款；代銷是指顧主把產品放本店銷售，按約定供貨價格和實際銷售數量結算。C由此可見，現實經濟活動中，社會大眾習慣用語中的“代銷”與法律意義上的“銷售”無論是內涵還是外延上均存在重大差別。習慣用語中的“代銷”一詞要定義的是區分先付款再進貨，還是先銷售再付款的問題。凡是按照約定的結算周期，再根據實際銷售數量和約定的結算價格進行結算付款的，就是“代銷”。在傳統的代銷業務中，物流方面通常都是供應商先將商品移交給商，商最終賣不出去的，全部退還供應商。如新華書店銷售圖書，出版商先將圖書發往書店，書店銷售后再按期結算，滯銷的書全部退回。然而，隨著時代的發展，也有不少由供應商直接向最終消費者發貨的，如網店下訂單，供應商直接發貨；商場銷售大件電器，商場只是擺商品的樣品，顧客看中樣品下訂單，供應商直接發貨。是否進貨或者是否做進貨處理，不再是現行商業習慣用語中區分“經銷”和“代銷”的標準。至于銷售之后是供應商直接收取客戶的貨款再支付商手續費，還是商收取客戶貨款之后扣除手續費再支付供應商貨款，在商品流通行業，那只是結算方式的問題。從以上定義及實際業務過程的分析可以看出，習慣用語中的“代銷”一詞落腳點不是區分誰是主要責任人和誰是人的問題，而是實物移交、付款、銷售三者的先后問題，1992年制度和1998年制度為適應現實經濟活動中社會大眾對“代銷”一詞的通常理解，以規范實際業務為宗旨，將代銷業務區分為收取手續費方式和視同買斷方式兩種類別，對代銷業務的核算作出了較為系統詳細的規定，能夠清晰明確地指引會計核算工作。在2006年制度和2017年制度中，將“代銷”一詞的內涵縮小為“銷售”，也就是收取手續費的代銷這一種方式。也許，這一概念的定義邏輯更加精準，但在指引現實工作方面，讓最常發生的業務出現了制度規范的空白。
三、代銷業務的法理分析
《辭海》對“”一詞的解釋為：“非本人而代本人處理事務，其結果由本人承之者曰，其人曰人。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第三百九十六條規定：“委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務的合同。”《中華人民共和國民法總則》第七章第二節中則稱為委托。如果將“”一詞的外延擴大，人們習慣稱呼的“”一詞則包括法律意義上的“委托合同”“居間合同”和“行紀合同”三類合同?！逗贤ā返谒陌俣臈l規定“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務，委托人支付報酬的合同。”“行紀合同是行紀人以自己的名義為委托人從事貿易活動，委托人支付報酬的合同。”三類合同業務內容都是受托人幫委托人辦事。實際工作中，純粹的收取手續費的代銷這一方式很少。最常見的業務如房地產中介開發商銷售商品房，經辦人為中介機構，簽訂合同及收款的主體均為開發商，開發商再支付中介機構費，從法理上這一代銷方式屬于委托合同或者委托。另一種常見的業務如房地產中介業主銷售二手房，中介機構只起媒介作用，買方與賣方直接簽訂合同并付款，中介機構收取中介費，這一類代銷方式在法理上屬于居間合同。而實際經濟活動中最常發生的還是先銷售再結算付款的代銷方式，也就是1992年制度中的“不采用收取手續費方式”，在1998年制度中稱為視同買斷方式。這一方式最常見的實例就是新華書店銷售圖書，出版社將圖書發往新華書店銷售，銷售之后結算貨款，滯銷圖書全部退回。從法理分析的角度，這一代銷方式肯定既不是委托合同，也不是居間合同。筆者認為，這一代銷方式的經濟實質是代銷商以自己的名義為供應商商品，并賺取進銷差價，從法理分析的角度，這一代銷方式或許可歸類為行紀合同。也有人認為這一代銷方式是兩個相互獨立而又相互關聯的買賣合同，即供應商向商銷售和商向顧客銷售兩個買賣合同，只是前一買賣合同是否成立取決于后一買賣合同是否生效，即附條件的合同?！逗贤ā返谝话偃畻l規定：“買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款的合同。”在法條規定的標的物所有權轉移事宜方面，這兩個合同標的物所有權的轉移是供應商轉給商，商再轉給客戶在同一時點完成。
四、完善代銷業務會計處理的探討
要完善代銷業務的會計處理，首先要明晰代銷業務的概念、經濟內容及其分類，并根據不同的分類作出相應規定，以期規范不同經濟業務的會計核算。前已述及，商業術語中的代銷業務涵蓋委托合同、居間合同、行紀合同三類合同，會計制度中所講的采取收取手續費的代銷方式包含委托合同和居間合同兩種合同，不采取收取手續費的代銷方式或者說視同買斷的代銷方式似可歸類為行紀合同。為了概念的邏輯精準明確，且與全國人大頒布的法律規定一致，會計制度上可采用法律上的分類。但由于采用法律規定的分類社會大眾難以理解，且與社會大眾習慣用語差異較大，不利于推廣使用，因此，筆者傾向于將傳統會計核算意義上的“代銷”，或者說社會大眾習慣用語中的“代銷”分為兩大類，一類為“銷售”，包括委托合同和居間合同，可簡稱為“代銷”；另一類可命名為“寄銷”，也就是1992年制度中的不采用收取手續費方式，在1998年制度中稱為視同買斷方式。1992年《商品流通企業會計制度》中會計科目使用說明第141號科目——受托代銷商品規定：“本科目核算企業接受其他單位委托代銷或寄銷的商品。”只是何謂“代銷”和“寄銷”，制度中并未給出定義和區分，從制度將“代銷”和“寄銷”兩個概念并列進行分析，也許立法者的本意就是“代銷”為收取手續費方式，寄銷為視同買斷方式。在商品寄銷業務中，寄銷人雖將商品交付給了承銷人，但并未轉讓該商品的所有權，寄銷商品仍應列為寄銷人的存貨，直至承銷人將其出售為止。承銷人對寄銷商品負有保管責任，直到寄銷商品被售出為止。但由于承銷人并不擁有寄銷商品的所有權，因此，寄銷商品不是承銷人的存貨，也不能視為承銷人的負債。從1992年制度和1998年制度的前后文進行分析理解，再結合大眾習慣用語的稱呼，廣義的“代銷”應當包含“寄銷”。因此，可以將廣義的“代銷”分為狹義的“代銷”和“寄銷”兩類，狹義的“代銷”即收取手續費方式的代銷。盡管從法理分析的角度，上述代銷方式可以歸類為不同的合同形式，但從供應商和商的角度，業務的核算內容仍是供應商將商品交給商出售，出售之后雙方之間再進行貨款結算。只是對客戶開具發票的主體或者說向稅務部門納稅的主體不同，則表現為不同的合同方式。如開票或者納稅主體為供應商，則為狹義的“代銷”，如開票或者納稅主體為商，則為“寄銷”。根據《企業會計準則——基本準則》第十六條的規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。”因此，財政部1992年制度和1998年制度將上述商業模式統一歸類為廣義的“代銷”業務進行規范是有一定道理的。前已述及，對于代銷業務，2017年修訂的收入準則規定，判斷企業從事交易時的身份是主要責任人還是人的依據是，企業在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，并在該準則及應用指南中花了很大篇幅，以論理加案例的形式分析了如何判斷擁有控制權。但在實際操作中，對于“寄銷”業務，無論是根據合同法來判斷究竟是屬于行紀合同還是兩個獨立的買賣合同，還是根據會計準則來判斷從事交易時的身份是主要責任人還是人，都會存在很大的爭議。是否一定要分清誰是主要責任人，誰是人，筆者認為難以做到，也沒有必要，務實的辦法倒不如根據《企業會計準則——基本準則》第十六條的規定，按照經濟業務的實質，按照廣義的“代銷”業務進行會計處理。同時，結合稅款的繳納方式，建議按照與客戶簽訂合同的主體、開票或者納稅主體的不同，區分狹義的“代銷”和“寄銷”，前者按照供應商向客戶收到的全部價款由供應商確認收入，再由供應商向商結算傭金或手續費，供應商按照銷售納稅，商按照服務納稅；后者按照商向客戶收到的全部價款由商確認收入，再由商向供應商支付貨款，供應商按照商支付的扣除進銷差價后的余款確認收入，雙方均按照銷售納稅。
【主要參考文獻】
［1］財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知［S］.財會［2017］22號.
［2］財政部會計司.《企業會計準則第14號——收入》應用指南2018［M］.北京：中國財政經濟出版社，2018.
［3］中國注冊會計師協會.2020年注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2020.
［4］財政部.關于印發《商品流通企業會計制度》的通知［S］.財會字［1992］69號.
［5］財政部.關于印發《企業會計準則——收入》的通知［S］.財會字［1998］23號.
作者:朱碧云 單位:深圳廣播電影電視集團移動電視頻道