前言：尋找寫作靈感？中文期刊網用心挑選的新租賃準則對財務報表的影響探索，希望能為您的閱讀和創作帶來靈感，歡迎大家閱讀并分享。
［提要］為了規范租賃業務處理，提升會計信息質量，財政部在與國際租賃準則實現趨同的基礎上，于2018年12月7日頒布修訂后的《企業會計準則第21號———租賃》。本文以中百集團為例，通過對其2020年報表數據按照新租賃準則進行調整，從而分析新租賃準則給承租人報表帶來的影響，并提出相應建議。
關鍵詞：租賃準則；中百集團；財務報表；承租人
在2006版的租賃準則中，租賃應當進行分類處理———融資租賃和經營租賃。兩種模式下的處理分別為：融資租賃租入時應當作為自有資產進行確認計量，并反映在財務報表中；經營租賃只需在附注中披露。隨著租賃業務的蓬勃發展，經營租賃的處理方法實際上成了準則中的“漏洞”。不少企業更加傾向于經營租賃，甚至將實質上是融資租賃的業務作為經營租賃來處理，以便于表外融資，導致企業的資產、負債沒有在報表中得到充分披露，影響了財務信息的可比性。美國安然公司財務舞弊事件發生后，“表外融資”更加受到人們的關注。經過不斷研究，國際會計準則理事會（IASB）最終于2016年發布《國際財務報告準則第16號———租賃》（IFRS16），要求改用單一的租賃模型。為了改善舊租賃準則帶來的問題，我國在2018年與國際準則趨同的基礎上頒布了《企業會計準則第21號———租賃》（CAS21）。承租方的處理是新租賃準則最主要的變化———經營租賃由“表外披露”變為“表內確認”。準則沒有對出租人的會計處理做出過多調整，因此本文的分析是從承租人的角度來進行的。
一、新租賃準則對承租人的影響
（一）會計理論及會計科目變化簡析。對承租人來講，2006版租賃準則體現“實質重于形式”理論，這版準則認為，雖然從法律上講承租人并未擁有租入資產的所有權，但實質上卻取得了與所有權有關的全部風險報酬，因此計量時：將融資租賃租入的資產看作自有資產進行資本化處理，同時確認相應負債。經營性租賃租入資產的租金不需要資本化，租金在租賃期間費用化。所用到的會計科目有“固定資產”“長期應付款”“未確認融資費用”“累計折舊”“固定資產減值準備”等。2018版租賃準則反映“資產負債表”表觀，注重資產負債表的列報，尤其是長期資產和長期負債。準則要求不區分租賃形式，短期租賃和低價值租賃以外的所有租賃都確認使用權資產和租賃負債，在資產負債表中進行列報。因此，固定資產科目不再適用新的核算方式，需制定新的科目來反映租賃業務。初始計量時新增“使用權資產”和“租賃負債”，后續計量中新增“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”。
（二）會計報表變化及理論分析
1、會計報表項目變化。2006版租賃準則下，先將融資租賃確認固定資產和相關負債，其差額作為未確認融資費用，在以后年度進行處理；利潤表中，將按實際利率法攤銷的未確認融資費用計入財務費用，經營租賃費則按照直線法計入各期費用，每期金額不變；支付的租金作為現金流量表里的經營活動現金流出進行列報。2018版租賃準則下，報表中的披露項目也會變動。非流動資產和非流動負債項目下分別增加“使用權資產”和“租賃負債”項目，使得資產負債總額增加；利潤表中無新增項目，但原租賃費用被分解為利息費和折舊費分別計入財務費用和營業成本，總租賃費呈前高后低趨勢；現金流量表中亦無新增報表項目，支付的租金及利息計入籌資活動現金流出。
2、財務指標變化理論分析。2018版準則下對資產負債科目的處理，對財務指標也會產生不同程度的影響。一是改變企業資本結構，增加資產負債總額，從而提高資產負債率。二是資產周轉率、資產回報率等財務指標惡化，加大融資成本及難度，企業營運能力降低。三是租賃負債利息的確認使財務費用增加，成本上升，進而降低利潤，引起資產凈利率等盈利能力指標的變動。財務核算方式的變化，即在進行現金流量表的列報時，改變租賃相關現金流出所計入的報表項目，不會引起現金流量總額的變化，僅僅使經營活動和籌資活動的現金流量凈額發生變動。
（一）公司概況。中百控股集團有限公司以零售商品為主營業務，是商務部重點培養的企業之一。對零售業來說，大多數的實體經營地點是通過經營租賃取得，且期限長、金額高，因此新租賃準則會對中百的財務報表產生影響。除此之外，不同的企業在使用新租賃準則的時間上也有區別，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行，其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。中百集團開始使用新租賃準則的時間是2021年1月1日，因此本文將通過調整中百2020年的年報數據來分析新租賃準則給財務報表帶來的變化。
（二）新租賃準則對中百集團財務報表影響探究。本文以中百集團2020年的財務報表為基礎，按照新租賃準則對其年末的報表數據進行調整，從而分析新租賃準則所帶來的影響。假設公司在2020年初開始對經營租賃進行資本化處理，且年報顯示房屋租賃是中百經營租賃的主要部分，期限一般為15～20年，因此本文將時間定為15年，并采用直線法計提折舊；除此之外，2018版準則中提到，應當使用內含利率或增量借款利率來計算租賃付款額的現值，內含利率年報中未披露，本文參考2020年央行五年以上貸款利率4.90%，將折現率定為5%；為方便計算，確認使用權資產時，不考慮租賃激勵、初始直接費用等其他成本，確認租賃負債時，只考慮租金現值。
1、對資產負債表的影響。據年報披露，中百集團2017年、2018年、2019年和2020年的經營租賃費用分別為55，036.59萬元，56，029.82萬元，55，813.83萬元，53，194.08萬元，可以看到，最近四年的租賃費用波動不大，比較穩定，可假定中百集團每期的租賃費用為2020年的53，194.08萬元。除此之外，由于年報中未披露各門店的租金情況，因此將53，194.08萬元作為每期租賃付款額?？傻玫阶赓U付款額現值為：53194.08×（P/A，5%，15）=552138.59萬元，因此2020年初中百應確認使用權資產和租賃負債552，138.59萬元。后續計量時，使用權資產應提折舊552138.59/15=36809.24萬元，假設年末使用權資產沒有減值，則2020年末使用權資產余額為552138.59-36809.24=515329.35萬元。計入財務費用的租賃負債利息為552138.59×5%=27606.93萬元，則租賃負債賬面價值為552138.59+27606.93-53194.08=526551.44萬元。因此，在調整后的中百2020年資產負債表中：資產合計由955，728.70萬元變為1，471，058.05萬元，增加了515，329.35萬元，提高53.92%；負債總額由609，310.39萬元變為1，135，861.83萬元，增加526，551.44萬元，提高了86.42%。明顯看到，無論是絕對數還是相對數，負債的增長都高于資產的增長。其中，使用權資產的出現使非流動資產總額由599，979.00萬元增加到1，115，308.35萬元，變化了85.89%，進而使總資產大幅增加；同樣的，租賃負債的存在使非流動負債由5，464.53萬元增加到532，015.97萬元，引起負債總額增加。這是因為新租賃準則下經營租賃業務“上表”計算，且融資租賃不再作為固定資產核算，確認科目發生變動，使企業的資產負債水平清晰地展示在報表上。
2、對利潤表的影響。2006版租賃準則中，經營租賃費用計入相關成本或損益；2018版準則要求確認使用權資產折舊及財務費用，相當于將之前的租賃費分成了兩部分。因此，應減少銷售管理費用中的租賃費，增加折舊及財務費用。調整后的報表中，營業總收入沒有發生變化，為1，312，878.60萬元。營業總成本由1，314，230.78萬元變為1，325，452.87萬元，增加了0.85%，變動不大。首先是因為其中占比較大的營業成本不因新準則發生變化，其次是銷售管理費用變動不大，由306，863.14萬元變為290，478.30萬元，只降低了5.34%，原因是雖然新準則下減少了銷售管理費用中的租賃費，但同時又增加了使用權資產的折舊費，兩者差額不大。但財務費用增長了1282.65%，由2，152.34萬元變為29，759.27萬元。它的大幅增加使營業利潤由14，693.13萬元下降到3，471.04萬元，利潤總額由13，819.42萬元下降到2，597.33萬元，分別下降了76.38%和81.21%。
3、對現金流量表的影響。新準則下，現金流量表中原計入經營活動的與租賃有關的現金流量現應計入籌資活動中。因此，中百2020年調整后的現金流量表中，經營活動現金流量凈額應增加53，194.08萬元，籌資活動現金流量凈額減少53，194.08萬元。沒有改變現金流量總額，只報表內部結構發生變動。這一變化對企業來說是有益的，說明企業的生產經營較穩定，且有能力償還負債。
4、對財務指標的影響。由于調整后財務報表數據發生變化，相對應的財務指標也會變動，進而影響企業的財務能力。經過計算，從短期償債能力看，現金流量比率由0.14變為0.23，增加了64.29%，說明企業現金流量償付流動負債的能力較強。從長期償債能力來看，利息保障倍數從14.19驟減到1.09，表示企業債務的支付能力降低，利息費用的保障減弱；資產負債率由63.75%變為77.21%，增加了43.90%；產權比率由1.76變為3.39，增長了92.61%，這兩個指標的明顯增高，更加說明企業的長期償債能力會受到影響。權益乘數由2.76變為4.14，增加了50.00%，說明經營租賃使所有者投入的資本占比降低，財務杠桿增加。綜合來看，調整后的報表短期償債能力影響不大，長期償債能力明顯減弱，財務風險增加。從營運能力來看，中百集團原資產周轉率為1.77，報表調整后下降了25.99%，變為1.31，這表明新準則下企業的營運能力降低。主要因為確認了使用權資產，“表外資產”不再隱藏，更真實地反映企業運營情況。中百集團本身盈利能力不強，新租賃準則下更加明顯。營業利潤率和資產凈利率分別下降了76.57%和57.95%，其中營業利潤率由1.11%變為0.26%，資產凈利率由0.88%變為0.37%，表示企業獲利能力下降。但在新準則下，財務費用中利息的確認是根據攤余成本進行計量，隨著租金的支付，財務費用會減少，因此企業利潤會呈現前小后大的特征。
三、建議
（一）調整企業籌資方式。新準則下，財務報表更加透明，企業的資產負債結構被真實地反映在報表中。一些經營租賃業務占比較大的企業，若繼續采用租賃模式進行企業的日常經營，將會增加企業的融資成本。因此，企業可以調整融資渠道，通過減少負債而增加權益融資的方式來調整企業的財務指標，保持較優的資本結構。
（二）及時與利益相關者進行溝通。新準則可能會使企業財務指標發生變化，影響企業財務能力。對于從報表獲取企業財務狀況的使用者而言，可能會給他們傳遞一種不好的信號，因此企業應當及時與相關者進行溝通，說明公司狀況變化是因為準則的變化，而不是公司本身的危機，以保持企業的公眾形象，消除信息使用者的疑惑。
（三）靈活運用準則。短期租賃和低價值租賃可在表外披露，不需進表確認，被稱為租賃豁免。那么，企業可以結合實際情況，根據租賃市場的各項條件，采用短期租賃的方式，增加租賃次數，靈活運用準則，從而盡量減少新租賃準則帶來的影響。如果無法使用租賃豁免，也可以通過減少租賃時長來降低不可撤銷租賃付款額現值，從而使資產、負債的確認金額減少。
作者：王曉鈺 單位：西安石油大學經濟管理學院