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出具審計報告范文1
論文關鍵詞 會計師事務所 不實審計 侵權責任
近幾年來由于審計和其他鑒證業務而引起的法律訴訟在我國越來越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》。該規定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎上，在眾多方面有了新的突破。
會計師事務所從事審計業務涉及到三方當事人：會計師事務所、被審計單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業技能的限制，第三人往往信賴審計報告，并在各項經濟事務中以此作為判斷的依據。因此，會計師事務所的不實審計結論必然會使第三人在經濟事務中做出錯誤的判斷，從而給其造成經濟損失。第三人在蒙受經濟損失后應該有權利向不實財務信息的鑒證者——會計師事務所尋求經濟上的救濟。
（一）民事責任性質認定
會計界和法律界對注冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔賠償責任這一觀點是一致的。不同的是，注冊會計師應當因何種法理為由承擔責任、承擔何種責任，即利害關系人以何種請求權向注冊會計師主張權利。綜合學界的不同學說，如違約責任說、產品責任說、專家責任說、信息侵權責任說等，筆者認同專家責任一說。
英美法系國家一般認為會計師、建筑師、醫師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權責任屬于一種新型的民事責任即專家責任。專家對于自己的專門領域的工作具備最低基準的能力保證，從利害關系人角度來說，注冊會計師負有不同于一般人的專門知識、技能，相應地也應當負有高度注意義務，如因注冊會計師未盡高度注意義務就應當承擔相應責任。豎信息侵權責任的法理基礎歸根結底在于第三人信賴注冊會計師基于其專家身份、信息優勢和專業知識而提供的信息而已，其實也是一種專家責任。知識經濟時代使得信息提供者的責任發展為一個獨立的法域，即專家責任。近些年來，將會計師事務所等中介機構的民事責任定位為專家責任逐漸成為一種代表性的觀點。
對于注冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔何種民事責任，最高院司法解釋已經明確態度認定為是侵權責任。而且就相關條款可以推斷出是特殊侵權責任，但并未進一步界定特殊侵權責任的具體類型，有待進一步完善。
（二）責任承擔主體
審計侵權責任的承擔主體如何確定的問題，是指會計師事務所出具不實審計報告而導致利害關系人（第三人）受損害，承擔賠償責任的主體是會計師事務所還是注冊會計師，或者是兩者共同承擔。該問題的實質是注冊會計師是否應該直接對利害關系人承擔侵權賠償責任。理論界存在兩種觀點：“一元論”，即由會計師事務所對利害關系人承擔侵權賠償責任，注冊會計師不對利害關系人承擔侵權賠償責任；“二元論”，即注冊會計師和會計師事務所共同對利害關系人承擔侵權賠償責任。
筆者比較贊同一元論?！蹲詴嫀煼ā返囊幎ū砻魑覈鐣徲嬍且詴嫀熓聞账鶠楸疚坏?，注冊會計師不能以個人名義執業，只有會計師事務所才是執業主體。規定會計師事務所直接對第三人承擔侵權責任有利于明確責任主體，解決糾紛，維護經濟秩序，起到警示作用。然而，會計師事務所對利害關系人承擔審計侵權責任，并不等于注冊會計師不需要承擔任何民事責任。如果注冊會計師違反法律法規、審計準則和業務質量控制制度出具不實審計而造成利害關系人損失的，會計師事務所可以通過勞動合同和業務質量控制制度以及其他內部規章制度來追究注冊會計師的民事責任。
二、會計師事務所出具不實審計報告侵權責任的構成要件
（一）違法行為
即會計師事務所出具了不實審計報告“不實”在會計界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調和。由于審計固有的風險，注冊會計師對于被審計的會計報表只承擔“合理的保證責任”，并不擔保經過審計的財務報表中沒有任何錯誤。對于遵循職業準則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責任的，因為此時他們也是企業造假的受害者。這種語境下的真實，更確切的是指審計過程的真實性或者程序的真實。而法律界以及普通民眾認為，審計報告的內容和結論與實際情況不符，即為不實。這里更強調內容的真實、結果的真實。會計師事務所法律責任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實審計報告”只是會計師事務所承擔法律責任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業謹慎義務。
（二）損害事實
即利害關系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受了損失，且損失數額能夠在數量上確定、損害事實能夠用相關合法合理的證據加以證明。
（三）因果關系
即利害關系人遭受損失與不實審計報告之間存在著引起與被引起的關系。
投資人或者債權人投資失利從而利益受損，常因信賴審計報告而把矛頭指向會計師事務所，歸咎于注冊會計師的執業不當。其實導致不實審計報告結果的原因有很多。有的是被審計單位的責任，有的是注冊會計師自己的責任，有的很可能是雙方共同的責任。所以有必要區分會計責任和審計責任，以利于解決會計師事務所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責任主體承擔責任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯
即會計師事務所出具不實報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規定，會計師事務所對第三人侵權責任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計師事務所主觀存在過錯，只是對舉證責任進行了重新分配，由事務所證明自己不存在過錯而已。
筆者贊同此觀點。會計師事務所的審計報告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產生的利益關系法律應當保護。由于信息不對稱以及專業技能的限制，對于注冊會計師的執業過錯，受害人很難舉證。而且，根據最高院司法解釋的規定，判斷注冊會計師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計師是否嚴格遵循程序為標準，也不能以財務報告是否虛假為標準，應以“獨立審計準則”和“職業謹慎”共同作為衡量會計師事務所有無過錯的標準。
三、會計師事務所責任承擔的具體內容
（一）責任承擔的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區分，分別課以會計師事務所不同的責任類型。具體而言，對于會計師事務所與被審計單位進行審計合謀，共同故意導致報告不實的場合，其與被審計單位構成共同侵權，會計師事務所應當與被審計單位共同承擔連帶責任。
對于注冊會計師因未保持應有的職業謹慎，過失出具不實報告的，則承擔補充賠償責任，即對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因為會計師不實審計與原告的損失間往往是一種間接因果關系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔的不是直接責任，而是一種間接責任。體現在法律上，就是一種補充責任。這樣有利于分清主次責任，避免一些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。
有學者認為，只要會計師事務所出具了虛假的財務會計報告，不管是故意還是過失，都應認定與侵權，對第三人承擔連帶賠償責任。筆者認為，首先，因為故意和過失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔相同的責任對會計師事務所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計單位明顯責任更大，應該首先追究其責任。否則很容易造成縱容被審計單位的負面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為其買單。
其次，會計師事務所承擔補充責任并不會對受害者的救濟造成影響，因為只是責任順序不同而已。先由被審計單位賠償利害關系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任。如果債務人自身財產足以清償債務，債權人的利益并未受到損害，會計師事務所也無需承擔民事責任。
（二）責任承擔的范圍
最高法司法解釋規定，因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，根據其過失大小確定其賠償責任，但在這種情況下規定會計師事務所的賠償應以其不實審計金額為限。其第10條第2款和第3款分別規定：“對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任”；“會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償貴任應以不實審計金額為限”。
（三）免責和減責情形
在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權行為人責任的。
出具審計報告范文2
按照注冊師發表意見或無法發表意見，審計報告可分為無保留意見的審計報告（包括標準無保留意見的審計報告和帶強調事項段的無保留意見的審計報告）、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。在我國審計實務中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準確的。根據審計，無法表示意見是注冊會計師放棄發表意見的情況，并不對會計報表是否合法與公允反映發表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認審計準則》“報告準則”第四條指出，報告應當包含針對財務報表整體發表意見，或聲明不能發表意見?！端_班斯——奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據為檢查發行證券的公司對證券法規執行情況進行的審計所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計師事務所對財務報表、報告或其他文件發表意見，或聲明無意見可表達。從國外審計看，尚未發現將無法表示意見作為一種審計意見。實際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構成了四種審計報告類型，而不能籠統地說四種意見類型。
二、區分審計報告類型的標準
無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據國外文獻統計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質量有關。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家的企業會計準則和相關會計制度的規定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴厲的審計報告。
只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至會計報表不符合國家的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據文獻統計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。
只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據的情形。如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。
在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個強調事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調事項段并不影響審計意見。因為從理論上講，在意見段之后增加強調事項段，并不對會計報表構成任何保留，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關注。遺憾的是，某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質，或將本應發表審計意見的事項僅僅作為強調事項加以說明，以此達到既不得罪客戶、又不承擔責任的目的。因此，審計準則只規定存在持續經營能力或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應當或應當考慮增加事項段?！丢毩徲嬀唧w準則第17號——持續經營》中對持續經營問題作了詳細規定，不再贅述。關于不確定事項，是指其結果依賴于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師也應當考慮在審計報告中增加強調事項段：（1）很可能的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區分審計報告類型的重要依據
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計范圍受到限制對被審計單位會計報表的影響并不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1、錯報金額與重要性水平的比較
根據《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產總額的0.5%-1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計師可以對會計報表確定一個重要性水平，也可以根據不同的行業確定兩個重要性水平（如企業）。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有效，如凈資產收益率。
下面將錯報金額（或審計范圍受到限制金額）與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當錯報金額或審計范圍受到限制而的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當錯報金額或審計范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
（3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在
當錯報金額或審計范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產、流動資產、營運資本、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性?，F金和應收賬款之間的分類不當只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業務沒有人賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計范圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有人賬則出具否定意見的審計報告。
2、判斷錯報金額產生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或審計范圍受到限制的金額對會計報表的影響程度并不容易，需要根據具體情況進行判斷。
出具審計報告范文3
上市公司要定期（網上）公布會計報表，因此其無法向政府部門、債權人和股東提供不同的（外部）會計報表（即只能對外提供一套報表）。我們可以借鑒該制度，由財政部門建立企業會計報表報備系統和企業會計數據庫，實現財政、稅務、工商、統計和銀行等部門之間的企業會計報表共享，杜絕企業向不同部門提供不同數據的會計報表。這樣可以從源頭上減輕和消滅企業會計人員和注冊會計師造假的壓力，實現會計職業共同體的雙贏。
2實現審計報告網上公布
監管不到位是企業敢于偽造或者變造審計報告，注冊會計師敢于簡化審計程序或者故意出具虛假審計報告的重要原因。造假被發現的可能性很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計報告層出不窮。注冊會計師出具審計報告后，應該立即將審計報告電子版上傳給監管部門，監管部門隨即在其網站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。如果在網站上查找不到審計報告的，或者書面審計報告內容和網上公布的審計報告不一致的，審計報告使用者有義務向審計監管部門報告，為監管部門查處虛假審計報告提供信息。監管部門可以有效確定檢點、有針對性的開展審計質量檢查工作，及時發現和懲處違法行為。審計報告上網公布，接受社會公眾的監督，偽造或者變造的虛假報告就難有立足之地，以出具虛假報告為業或者以出具虛假報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認可。
3建立注冊會計師基本物質保障制度
為了保證一個清正廉潔的政府，需要提高公務員的工資，實行高薪養廉的政策；而注冊會計師履行了確保國家法律法規、制度準則貫徹執行和維護社會公共利益、維護市場經濟有序運行的義務，高薪養廉的政策對其也同樣適用。長期以來，我國對注冊會計師的執業義務和執業責任強調過多，而對其職業利益保障不夠重視，權利義務極不平衡（即高風險、低收益）。沒有職業物質保障注冊會計師，完全靠被審計單位支付審計費用生存，屬于典型的自謀職業，社會地位低下，與經商沒有什么區別，談不上職業榮譽感。不少注冊會計師沒有長遠打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業投機心態執行審計業務，以降低審計質量甚至故意出具虛假審計報告來謀利商業利益，即使因此被吊銷執業資格也不覺得是一大損失。給予注冊會計師較高的物質待遇，不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業。建立注冊會計師基本物質保障制度，由注冊會計師協會向會計師事務所按照審計收費的一定比例收取專項會費、用以發放注冊會計師基本工資，保證注冊會計師較高的物質待遇，如此不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業。會計師事務所收取的很大一部分審計費用需要上交給注冊會計師協會，會削弱其營利性，淡化其商業性，在承接、執行審計業務時不會過多的考慮利益。
4規定被詢證者回函的法律義務
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應該設定被詢證者回函義務。被詢證者不回函或者虛假回函的，應該承擔法律責任。
5建立雙重審計制度、加強審計質量同業監督
審計報告使用者發現審計報告有虛假跡象的，或者認為審計結果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監管部門申請委派其他注冊會計師對審計報告進行復核或者進行重新審計。如果其他注冊會計師復核或者重新審計后發現該審計報告是虛假的或者有重大錯報未披露的（即故意出具虛假審計報告的），復核或者重新審計費用由出具虛假或者不實報告的原注冊會計師承擔，該費用以審計標準收費的三至五倍計算。如果復核或者重新審計后發現原注冊會計師未執行必要審計程序、未獲取充分適當審計證據，以至于未發現重大錯報的（即過失出具不實審計報告的），由原注冊會計師按收費標準的一至三倍承擔復核或者重新審計費用。如果復核或者重新審計未發現審計報告不實，或者原注冊會計師審計程序到位、審計證據充分適當的，由委托人按審計收費標準的50%承擔審計費用。
6加強誠信建設、增加審計違法的信用成本
出具審計報告范文4
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析?，F對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關于持續經營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。
持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關于對重大事項強調問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關于資產減值準備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。
從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
關于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。
關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
出具審計報告范文5
ensen和Peter O. Christensen創建的一種理論研究方法體系：通過闡述一組抽象的概念，使用大量通俗例子做支撐，旨在辨別“做會計”的實質原因，提出了“會計是使用估價語言和代數式來達到傳遞信息的目的”的結論。他們倡導的這種研究方法稱為“分析式研究”，與實證研究一起成為當代會計研究的兩大主流。CPA審計報告由規范的標準化專業語言和基本概念組成，經由“公司財務報告供應鏈”傳導到資本市場，理應具有豐富的“信息含量”，投資者對不同類型審計意見的市場反應不同。現實悖論是：使用者和投資者決策往往不依賴于審計意見，股票價格變動趨勢與審計意見不一致甚至無關?！癈PA審計報告是否具有足夠的信息含量，借鑒“分析式研究”方法解析其中蘊含的信息含量，厘清其邏輯結構關系，甄別其形成機理”就成為理論界和實踐中的一個重大研究課題。
一、國內外研究綜述
（一）國外研究現狀 Shank，Murdock和Dillard（1977）、Finnerty和Oliver（1981）研究發現，收到保留意見的公司在審計報告披露后其系統風險的平均值和方差有了明顯增加，說明投資者在保留意見被披露后提高了對公司系統風險的評估，市場對保留意見的審計報告做出了負面反應。Michael Firth（1978）測試了英國“保留意見”的信息含量，發現投資者能對因不同原因出具的保留意見做出不同的市場反應。Chow和Rice（1982）也測試了保留意見與非正常收益率之間的關系，發現被出具保留意見的上市公司具有顯著的負面市場反應。Elliot（1982）研究了1973~1978年間美國145家上市公司收到保留意見后的市場反應后發現，市場早在保留意見公布45周之前就對其做出了顯著的負面反應。Dodd等（1984）選擇了1973~1980年間首次收到保留意見的美國上市公司為樣本研究發現：在審計報告公布前后5天存在著細小的負的累計非正常收益率且不顯著，在公布前6個月的時間內，累計非正常收益率達到-8.9%且顯著，并在不同的樣本組中均存在著這樣的負反應。
LaSalle和Anandarajan（1997）研究了銀行信貸經理在信貸決策中對因訴訟和持續經營原因出具拒絕表示意見審計報告的反應，發現信貸經理在面對拒絕表示意見審計報告時減少了貸款意愿，調低了該客戶還款能力的評價、調低了該客戶改善盈利能力的評價、調高了可能貸款的邊際利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了類似結論：審計意見具有決策有用性，審計報告具有信息含量，審計具有傳遞客戶特征的信息功能，市場對審計報告意見反映顯著。
在審計報告形成機理研究方面，以畢馬威Business Measureme
nt Process（BMP）、安永Business Environment Analysis Template（BEAT）、普華永道PwC Mehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big 4）為代表，提出了基本原理大致相同的風險導向審計方法，倡導以風險全面識別、評估和控制為導向，綜合考慮重要性、獨立性、職業謹慎、審計抽樣程序、審計證據等基本概念因素（本研究稱“信息含量因子”）后出具CPA認為恰當的審計意見。西方經典審計教科書如Auditing：Assurance & Risk（W. Robert Knechel）、Audting：AnIntegrat
ed Apporoach（Arens & Loebbecke）、Auditing and Assurance Services：A Systematic Approach（William F. Messier，Jr.）、Auditing：Concepts for a Changing Environment（Larry E. Rittenberg & Bradley J. Schwieger）、Miller Auditing Procedures（G. Georgiades）、Student’s Manual of Auditing（Diane Walters & John Dunn）在論述CPA審計報告形成方面，重在單項、分章節論述“信息含量因子”的含義及其應用，內容分散，忽視了其內在的邏輯聯系，沒有歸納出如何依賴這些“信息含量因子”形成審計報告的路徑。
（二）國內研究現狀 李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的審計意見作為研究對象，通過考察年報公布日前后的市場反應，力圖從實證角度對審計意見的信息含量做出分析，發現“標準無保留意見”與“非標準無保留意見”公司在年報公布前后有不同的市場表現，審計意見對投資者的決策行為產生重要影響；不同類型的“非標準無保留意見”會引起不同的市場反應，但投資者并未對其進行嚴格區分，“非標準無保留意見”公司在年報公布前后的反常表現以及被連續出具的“非標準無保留意見”在年報公布日仍有一定的信息含量，說明我國的證券市場遠非“半強式有效市場”。
李東平、黃德華、王振林（2001）利用1999年和2000年34家出現事務所變更的上市公司組成研究樣本，同時隨機從深滬兩市上市公司中抽取34家公司組成一個控制樣本組，應用多元logistic回歸分析研究了非標準審計意見和會計師事務所變更之間的關系。發現會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關關系，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因。李爽、吳溪（2001）利用1997~1999年中國證券市場審計師變更的數據進行研究，得出結論：在研究期間內發生了審計意見嚴重程度減輕的審計師變更，審計師規模更可能發生由大到小的變更。耿建新、楊鶴（2001）發現，被出具過非標準無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更易變更會計事務所，變更后，其審計報告中標準無保留意見顯著地多于非標準無保留意見。
宛燕如、高文進（2009）曾對審計意見形成過程進行歸納后描繪了流程圖，但是不夠明晰具體。我國CPA全國統一考試教材《審計》、《注冊會計師執業準則》（2006）借鑒了西方風險導向審計的框架結構，對審計報告的形成機理闡釋也比較寬泛。
國內外研究結論形成鮮明對比：國外CPA審計報告傳導到資本市場，具有重要的“信息含量”，對投資決策有重大影響；而我國CPA審計報告傳導到資本市場，反應不強烈。筆者認為：西方CPA職業界面臨著巨大的職業風險（如安達信案例）和嚴厲的監管措施（如薩班斯?奧克斯利法案），不得不注重操守，職業謹慎非常強，審慎執業。我國具有特殊的人文社會關系國情，CPA個人素質和職業操守都遠非可比，于是上市公司依靠更換事務所達到“購買審計意見”目的，CPA也為應付審計市場的激烈無序競爭，迎合委托方提供虛假或“刻意修飾”后的審計報告，雙方互相默契配合，“信息含量不高”在所難免。另外，由于我國投資者大多數非專業人員，自我保護和風險意識差，法律不完備和政府監管不嚴厲，也在另一方面縱容了CPA審計報告的“信息含量低”這一現實。
本文采用采用“分析式研究”方法，結合分析CPA審計報告所包含的基本審計概念體系及其邏輯聯系，揭示審計報告的“信息含量”原理，描繪CPA審計報告形成機理的路徑圖，提出了富有新意的改進建議，在理論上開拓了一片研究新領域；實踐中有助于CPA審慎撰寫審計報告，便于監管者和投資者直接對照，對利益相關者正確理解審計報告的豐富內涵，政府加強監管具有重大的意義。
二、基于“信息含量觀”的CPA審計報告傳導及其形成機理
（一）主要內容 基于“信息含量觀”的CPA審計報告傳導及其形成機理研究的主要內容包括：（1）以我國CPA執業準則體系和證券市場的建立發展過程為線索，按照“1992年證券市場建立前”、“1992-1996年獨立審計準則實施前”、“1996-2003年審計報告準則修訂前”、“2003-2006年新CPA執業準則前”、“2007年實施新CPA執業準則后”等5個分時段收集CPA的審計報告，進行歸類統計，分析其包含的“信息含量因子”演進歷程，解析其相互內在邏輯聯系等重要信息分布；（2）選取具有典型意義的不同意見類型審計報告，以“信息含量因子”作為研究的假設變量，以市場反應指標（如投資收益率）為因變量，構建關系模型，實證分析各“信息含量因子”對股票價格變化和投資決策者的影響；（3）歸納并描繪CPA審計報告形成機理路徑圖：以風險導向為總攬和指向，獨立性為靈魂和首要要求，職業謹慎和重要性判斷貫穿審計過程，經過“全面識別評估并控制風險――執行抽樣審計程序――判斷審計證據充足性――最終風險衡量”過程，形成不同的審計意見類型并出具審計報告。
（二）基本思路 在選擇一定數量、范圍的上市公司、會計師事務所和我國滬深兩地證券交易所進行問卷調查、實地調研基礎上，搜集CPA審計報告，采用分析式研究和實證研究兩條路線并行。先分析CPA審計報告的信息含量，描繪其形成機理路徑圖，再以審計報告信息含量因子作為假設變量引入構建模型，通過Eviews軟件分析各因子對股價和投資者決策影響，得出審計報告信息含量狀態的結論。最后，結合審計報告的形成機理路徑圖和實證分析結論，提出改進我國CPA審計報告的建設性意見。如圖1所示。
（三）方法與重點 研究的方法主要采?。海?）問卷調查、實地調研；（2）分析式研究，提出審計報告的“信息含量觀”體系；（3）實證研究，檢驗CPA審計報告信息含量對股價和投資者決策的影響效應。研究重點：以通俗案例和基本概念闡釋CPA審計報告的“信息含量因子”內在邏輯聯系、繪制審計報告的形成機理路徑圖。
三、結論
（一）基本觀點 一是我國CPA審計報告的“信息含量”不足，對股價影響、利益相關需求者決策價值不大；二是可理解性和明晰性是CPA審計報告的特點和首要要求；三是CPA可以在漠視風險前提下出具任何意見的審計報告。同時，由于調研工作量大，獲取上市公司、證券交易所和會計師事務所的一手信息并進行歸納。
（二）相關建議 首先，可以相應引入“分析式研究方法”構建CPA審計報告“信息含量觀”的理論體系；其次，繪制CPA審計報告形成機理路徑圖，具體可參考圖2所示 ；最后，在CPA審計報告改進方面，可適當增加重要性（特別是數量方面）的信息含量。
［本文系湖北省荊門市審計局科研課題階段性研究成果］
參考文獻：
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出具審計報告范文6
一、以查錯防弊為任務
企業（被審計單位）提供的財務信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務。注冊會計師應該以職業懷疑態度執行審計業務：第一，推定未經審計的財務信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預見或事先了解;第三，評價審計證據時應該重視審查證據之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務，決定了審計工作的目標是合理保證被審計財務信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應該推定該被審計財務信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發現了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經完成了審計目標，還需要對其他事項繼續執行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務的。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師機械地執行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質性的執行程序。
二、以職業判斷為本質
審計從性質上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務信息是會計人員運用職業判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務中需要作出判斷的事項主要有：審計風險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質、時間安排和范圍，審計證據的充分和適當性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據判斷的內容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執行哪些審計程序，審計證據是否充分適當等審計問題。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執法活動。審計的職責是對被審計財務信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發現被審計單位存在問題的，應該提出糾正意見，也可以提供內部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓誡和懲罰。審計職業判斷是一種以重要性為參考標準的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環境下是否足以影響審計報告使用者作出經濟決策為標準的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經濟決策時考慮的因素不同，其對審計關注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標準，而應該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經濟秩序為標準。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師以量化標準替代職業判斷。例如規定重要性水平是資產總額的1%、主營業務收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規定占資產總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內部質量控制復核和主管部門業務質量檢查中的思維誤區是：評價注冊會計師的工作只看其執行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業判斷，不接受注冊會計師以職業判斷為理由不執行某些審計程序的解釋。例如在檢查應收賬款審計工作底稿中，發現有詢證函回函的，就可以順利通過復核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復核和檢查人員均不認可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規定：“注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力?！弊詴嫀煂徲嬍菍ω攧招畔⒌莫毩㈣b證，不受任何單位和個人的干預，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準。與國家審計、內部審計相比，注冊會計師審計具有權威性，其審計報告有證明效力。
審計報告證明效力決定了注冊會計師應該以客觀、公正態度發表審計意見。審計存在的合理性基礎就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據，而是要以法律法規和會計準則為標準。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業某些經濟業務的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準則至上的原則，提高財務信息質量。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發現審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發現A公司和B公司之間的業務交易記錄存在重大不一致，經過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發現差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發現前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續審計時發現上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經作出的經濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據證明其確實存在重大錯誤的，應該予以糾正，否則就是機械思維的表現。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經濟決策、避免更大的經濟損失的權利。
四、以成本效益為特征
會計師事務所是自負盈虧的營利性企業組織，注冊會計師是自由職業者而不是公務人員，沒有任何職業保障。在異常激烈的市場競爭環境下，注冊會計師為了生存和發展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質量的審計服務。現實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經濟決策考慮的因素不同，對財務信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。