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稅務論文范文1
現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。
二、現有文獻的梳理及評價
（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論
誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]
實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]
（二）現有理論主要爭議點及評價
首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發展才成為可能。稅法理論的發展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。
國內外稅法學界對經濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業貸款列為工資支出，稅務機關依據所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發生之經濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發生，所謂否定形式而采納的實質只能是經濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經濟實質課稅所主張的。
其實，此種區分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產與支出為標準。依據可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經濟實質上的經濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發生法律上的實質課稅與經濟上的實質課稅之區分的問題。
三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角
通過國內外文獻的系統梳理，可以看出，實質課稅理論產生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產生的。因此，分析揭示問題產生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。
（一）法律適用的一般邏輯
現行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規范（大前提），運用于已由證據證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數種法學方法，但從每一部門法之規范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯系。
法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發生之案件事實的想象；（2）該案件事實發生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經加工的）規范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。
不僅如此，在提出實際的某事是否發生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經摻加了諸多的法律判斷?！笆聦崳‵aktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發生交易的經濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業費用”等概念時，已經作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發生一種新型的、非既有法律規定的事實，而需經由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規范的法律后果。[32]
（二）問題產生的根源
以上分析可以看出，區別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經發生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？
關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經濟觀察法歷史發展之脈絡，其實也是二者關系之發展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經濟事實加以規范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優先性?！盵35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]
至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產生之根本原因：經濟交易事實引發經濟結果之發生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經濟事實，乃至經常關注同一經濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統一甚至沖突，因而更容易引發爭議（如發生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。
為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發展出所謂實質課稅、經濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現代社會之常態。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發展完善稅法理論。
四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則
實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。
1、量能課稅原則涵義與價值
稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]
量能課稅原則本身，有意在創造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據。
有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。
其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經濟自由、私法自治以及社會福利等。
換言之，即財產權自由及其限制（即財產權所負擔的社會義務）。
再次，在單一稅需與整體法秩序相協調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。
最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經濟原則、期間稅原則、凈資產增加原則，將量能課稅原則加以實現。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。
2、實質課稅與量能課稅
如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經濟觀察法，經濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經濟觀察法則從經濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。
五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理
可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經濟上的可稅性”，即關注經濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴?，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純為經濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。
因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優惠。[48]
因此，依據可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經濟事實的發生。只有某種經濟事實的發生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產所有人之間以及財產所有人之間）的分配，稅法才會據此評價財產所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發展反而不利?！盵49]
稅務論文范文2
(一)稅務法院應該隸屬于司法系統
各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統,比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統,世界上多數國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統,應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現了較多的糾紛,聯邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統。1983年,加拿大聯邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求,體現了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統,屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。
(二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄
前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來,可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區,分別設立稅務法院,再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據經濟區域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。
同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統,并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區法院的判決,可向上訴法院;對于巡回法院的判決,可向聯邦巡回上訴法院;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。
(三)稅務法院巡回審理制度
采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去或者干脆放棄向稅務法院的權利而向當地的普通法院無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8](P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。
(四)稅務法官選任和管理制度
稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力?，F階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限,隨著稅收法治的發展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養,以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業的進行稅收司法活動。
2、我國稅務法院的運作
(一)稅務法院的受案范圍
目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設立稅務法院的主要作用在于對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務法院應主要審理稅務機關在執行具體稅務行政行為時與納稅人所發生的糾紛,美國、加拿大等發達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發展和稅收法治的推進,根據稅務刑事案件的發生情況和特征,以及稅務法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案范圍之中,以期實現行政訴訟與刑事訴訟的協調、統一。
此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務行政行為進行審查時,法院對稅務行政機關所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業技術性的特征和當事人對稅收訴訟專業性的要求,僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優惠等專業技術性內容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求,很難實現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發揮。當然,建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內實現這一宏偉的目
標。但在稅務司法實踐中,通過司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規范性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力,也應該在改革中予以確認。
(二)稅收司法與行政復議的銜接協調
在稅收司法實踐中,應該避免兩個誤區:一個誤區是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認稅務行政復議制度,這是很不恰當的。因為,追求納稅人權利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度,即便在司法系統高度發達,并專門設立了稅務法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復議案件,并通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行復議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是,如果納稅人未經上訴部而直接訴至稅務法院,稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規定行政復議的前置地位,仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政復議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統內部通過復議、協商解決。作為西方發達國家尚且如此強調發揮稅收行政復議制度的作用,在我國司法系統不發達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發揮復議制度的重要作用。當然,我國的復議制度尚不完善,復議機構不夠獨立,復議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復議制度的重要作用。
另一個誤區則是過分強調行政復議制度的意義和作用,將稅收行政復議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院?！笨梢?除了對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對作為涉稅爭議常態的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且,在納稅人申請行政復議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重,越不易獲得救濟”的情形發生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權的保護和實體權利的救濟,因而是違背現代稅收法治的要求的。
綜上,對于我國現行稅務行政復議制度,有必要進行反思與重構。在制度設計的邏輯起點上,應把稅收行政復議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。[10](P298)在具體的制度構建上,應改革現行的限制當事人訴權行使而進行復議前置的做法,轉而尋求保障行政機關復議的公正性,利用復議制度本身的優越性來吸引相對人選擇行政復議程序,并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務訴訟和行政復議制度并非不能并存或者必須先經其一,理應在受理、期限、當事人、審理依據等方面予以銜接協調。[11](P302-318)
稅務論文范文3
論文關鍵詞:會計制度財務會計稅務會計成本效益
論文摘要:目前我國對財務會計制度與稅收法規進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規中，均體現了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務會計與稅務會計的區別的基礎上，從成本效益出發分析財務會計與稅務會計分離。
1財務會計與稅務會計
財務會計是在公認會計原則和會計制度的指導和規范下對己發生或己經完成的經濟業務進行確認、計量、記錄，并由此形成財務信息，對企業和外部有利益關系的各方面提供報告，以滿足其經濟決策的需要為目標的會計。稅務會計是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專門會計。
近幾年，關于財務會計與稅務會計的分離問題一直是我國會計學界和稅務學界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務會計與稅務會計的區別基礎上，重點從成本效益出發探討了兩者的分離情況。
2財務會計與稅務會計的區別
2.1根本目的不同
制定與實施企業會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。
2.2主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。
納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔連帶責任，應該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業法人登記管理制度方面存在的種種不規范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規范的法律主體來界定基本納稅單位。
財務會計與稅務會計分離的成本效益
2.3遵循的原則不同
由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務會計有所背離。
2.4核算方面的不同
目前，我國稅務會計與財務會計的差異不僅涉及應稅收入和應抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業所得稅，還涉及流轉稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產負債表中的幾乎所有科目。企業所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務核算時往往需要在會計核算數據基礎上進行必要的調整。
3財務會計與稅務會計分離的成本效益分析
3.1財務會計與稅務會計分離的成本分析
財務會計與稅務會計分離時必然產生大于財務會計與稅務會計合一時的成本，主要有:
建立分離核算體系成本，如果財務會計與稅務會計要分離，稅務會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協調與處理，企業進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。
處理成本，財務會計與稅務會計的分離，會增加日常處理成本，企業不僅要進行會計核算，還要進行稅務核算。
人力成本，財務會計與稅務會計分離時，企業需要設置專職的稅務會計人員，稅務會計核算的工作量會比以前有所增加。
其他成本，根據企業具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務會計與稅務會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。
3.2財務會計與稅務會計分離收益分析
如果企業是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務會計與稅務會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現在:首先，稅務會計和財務會計分離后各司其職，企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都將比分離前得到較大提高，而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助，從而提升企業的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務會計和財務會計的分離能增強企業的涉稅核算能力，有助于企業開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業避免不必要的納稅損失，并且在企業面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優惠政策。此外，稅務會計和財務會計的分離有利于規范企業的稅務會計核算，而規范的稅務會計核算有助于企業正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業的信用等級。
如果企業不是通過對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，企業不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務會計與稅務會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務會計與稅務會計分離，分離成本將遠遠大于分離收益。
3.3財務會計與稅務會計分離成本效益分析
財務會計與稅務會計分離時收益成本分析
對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業，隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，企業收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業最終獲得的結果，只有它是正值才是企業希望得到的結果，也是企業得以繼續生存的前提，如果財務會計與稅務會計分離使得企業入不敷出，則企業最終會無法正常生產經營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據企業的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業，此類企業分離產生的收益大于成本，因此適宜采用財務會計與稅務會計相分離的關系模式。
稅務論文范文4
一、企業稅收理財問題的提出
實現企業價值最大化，企業稅收理財無疑是財務管理目標的重要方面?，F實情況是，財務人員普遍能熟練掌握會計記賬技術，這固然能避免技術性錯誤而遭致稅務部門罰息，能避免不必要的稅務性現金流出。問題的另一方面是，當前財務人員的素質決定了開展企業稅收理財仍是非常薄弱的環節，這不僅是因為財務人員缺乏稅收理財知識，而且在理論上和實際工作中并未引起足夠重視。比如，財務人員誤將己實現的銷售收入記入預收賬款這類錯誤，比誤將已發生的廣告費計入財務費用的性質嚴重得多，前者的錯誤之所以性質嚴重是因為本應及時交納的銷項稅被人為地延遲而被稅務部門處罰，后者的錯誤性質卻無關緊要，因為廣告費無論計入何種費用，既不影響費用總額更不會影響企業利潤及應交的所得稅。再者，由于財務人員缺少稅收理財的手段，放棄了許多本來可以享受的稅收優惠政策。因此，在遵守稅法的前提下，合理利用稅收政策，達到合理避免或延遲納稅、少交甚至免除納稅更是財務人員的重要任務。所以我們認為，就納稅的角度看企業稅收理財比單純的會計記賬更為重要。企業稅收理財是圍繞實現企業價值最大化，遵守國家稅收法規的前提下，采用適當公允的理財手段，在企業籌資、投資、收益分配等環節展開稅收理財，以達到正確計量應納稅額，推遲納稅、合理避稅或免除納稅為目的一種理財工具。
二、企業稅收理財的特征
由于企業稅收理財的性質仍屬于企業理財活動的范疇，因此，稅收理財的特征是相對于其他理財活動而言的。企業稅收理財的特征有：
政策性。企業稅收理財是在合法的前提下進行，涉及的都是屬于國家政策性很強的理財活動，稅收理財活動不是偷稅，它要求財務人員要有很強的政策觀念。
實用性。企業稅收理財活動直接關系到國家、企業之間利益的調節，而且國家的稅收政策實際上也體現了某種傾斜性和目的性，企業應針對自身的特點，熟悉與本企業相關的稅收理財知識，制訂與自身業務關聯的稅收理財方案，講究實用至上。
時效性。政策的時間性必然要求企業稅收理財活動的時效性，要求財務人員針對變化的稅收政策相應調整適合本企業的稅收理財方法，避免使用過時的東西。
整體效益性。尤其對集團企業而言，要追求整個集團企業的價值最大化，以能否降低整個集團的稅負為出發點，通過資產重組、資源優化配置等手段，實現整體效益的提高。
三、企業稅收理財的具體內容
畢竟稅收理財仍屬于企業理財的范疇，自然其內容應包括企業投資活動稅收理財、企業籌資活動稅收理財、企業收益分配活動稅收理財、跨國公司稅收理財四個方面。
1、企業投資活動稅收理財
(1)確定投資企業的注冊地點。稅法中國家實行稅收優惠的注冊地點有：國務院批準的高新技術產業開發區、沿海經濟開發區和經濟技術開發區、經濟特區、老少邊窮地區。應選擇稅負較輕的地區作為企業注冊的地點，以謀求今后的稅收利益。
(2)確定投資企業的類型。稅法中國家實行稅收傾斜的企業類型有：國家對民政部舉辦的福利企業和街道創辦的福利生產單位、安置“四殘”人員的企業、高校校辦企業、外商投資企業、水利部門舉辦的企業、農業部門舉辦的企業、國家科委主管的高新技術企業。
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【關鍵詞】稅務文化；文化建設；理念
在新的歷史形勢下，建設新型稅務文化，對于激發廣大稅務干部的事業心和積極性，提高稅務機關的運轉效率和服務意識，增強稅務機關的創新能力和服務能力，具有十分重要的意義。
一、新型稅務文化的基本內涵
組織文化是指一個組織及其成員在長期的實踐中所形成的道德規范、行為方式和價值準則，其核心是共享價值觀，具有凝聚、激勵、約束、導向等功能。
作為組織文化在稅務機關的具體體現，稅務文化對廣大稅務干部價值觀念的形成、服務理念的樹立及行為方式的選取等都具有潛移默化的影響。建設新型稅務文化，就是要在新的歷史形勢下，建設一種以遵紀守法、愛崗敬業、團結互助、勤奮學習、勇于創新為核心的文化，以適應新的環境，應對新的挑戰。創建服務型機關，打造和諧稅務。
二、新型稅務文化建設的要求
當前，我們開展稅務機關新型文化建設時，應遵循以下幾點要求：
（一）領導高度重視，宣傳組織到位
組織活動的成效如何，在很大程度上取決于該組織領導的重視程度。同樣，在稅務機關建設新型稅務文化的過程中，由于領導者擔負著倡導、設計、培育、帶動新型稅務文化的重任，因此領導者對于新型稅務文化建設的認識程度對于最終建設效果有著決定性的影響。這就要求領導層既要在思想上高度重視又要率先垂范、積極倡導，并親力親為文化建設的各項工作，為其他成員樹立榜樣，認真做好各項活動的組織工作，做到有條不紊、有備無患。
（二）明確建設目標
確立一個明晰的建設目標是新型稅務文化建設的關鍵。任何一種文化都有自己特定的內涵和外延，在制定稅務機關新型稅務文化建設規劃時，必須緊緊圍繞稅收這一中心工作，服務經濟發展這個大局。激發廣大稅務人員的榮譽感、成就感和歸屬感，努力實現集體發展與個人發展的有機結合。（1）堅持將文化建設滲透于整個稅收管理活動之中，形成具有稅務特色的先進管理文化，實現稅收征納雙方的良性互動。（2）將文化建設貫穿于新型機關創建活動中，充分尊重個人特性和要求，充分關注個人創造性、能動性和集體創新力、競爭力的整合，打造富有創造力、充滿人性化的新型稅務文化。
（三）狠抓落實，注重成效
新型稅務文化建設不能流于形式，而要注重效果。（1）以全員參與為基礎，廣泛發動群眾，積極提高全體稅務人員的認識度和參與感。稅務人員是新型稅務文化建設的主體，沒有廣大稅務人員的積極參與，就不可能形成優秀的稅務文化。（2）要積極利用各級稅務機關網站，開設網上稅校、稅務文化論壇等。開拓新時期思想政治工作新渠道，以點帶面，進一步推動新型稅務文化建設的深入發展，形成加強新型稅務文化建設的良好氛圍。
三、建設新型稅務文化時應樹立的幾種理念
根據新型稅務文化的內涵，在建設新型稅務文化時，關鍵是要樹立以下幾種理念：
（一）法治理念
法律除了具有懲戒、預防違法行為的功能外，還有評價、指引人們行為，保護、獎勵合法行為，以及思想教育等基本功能。新型稅務文化建設必須有效地推進依法治稅。（1）通過各種途徑，大力加強稅法宣傳工作，不斷創新稅法宣傳的方式，活化宣傳內容，提高宣傳效果，切實提高全社會的依法納稅意識，形成“以依法納稅為榮，以偷稅漏稅為恥”的社會氛圍，弘揚社會主義精神文明。（2）依法行政，抓好稅收執法權和行政管理權的監督制約，最大限度地減少稅務行政、執法過程中的自由裁量權，防止違法行為的發生，全面提高稅收執法水平和行政管理水平，樹立文明、守法的良好機關形象。
（二）服務理念
稅務部門要樹立新的稅收服務觀，應該做到“全心全意”和“群眾滿意”。“全心全意為人民服務”是黨的根本宗旨，而“取之于民、用之于民”則是社會主義稅收的本質特征，稅務部門應正確處理兩方面關系：（1）管理與服務的關系。通過簡化辦稅程序，優化辦稅手段；（2）保障國家稅收同維護納稅人合法權益的關系。努力實現服務動機與服務效果的統一，既要強調全心全意為人民服務的觀念，又要注重服務質量和實際效果。
（三）團結互助理念
團結互助在本質上是一種團隊精神的體現，團隊精神是提高一個團隊凝聚力和戰斗力的重要思想武器。當前，各種組織和團隊都日益重視團隊精神的培養和提升，以增強自身的競爭力。稅務部門在建設新型稅務文化時，如何在廣大稅務人員中樹立團結互助的理念和團隊精神？（1）加強思想教育工作。讓廣大稅務人員進一步更新觀念，充分認識到團結互助的重要性，提高他們對組織目標的認同度，增強組織的凝聚力。（2）在平時工作中，有意識地利用一些團體項目的機會，增進稅務人員彼此之間的溝通和交流。樹立他們相互配合、互相支持的團隊精神和整體意識。（下轉第35
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（四）學習理念
21世紀是一個以知識為主導的時代，知識的擁有程度以及新知識的獲取能力將成為決定一個組織乃至一個國家前途命運的重要因素。當前，稅務部門在稅收工作中遇到了不少新情況和新問題，需要廣大稅務人員不斷學習新知識才能加以應對和解決。樹立學習理念就做到：（1）從領導到普通員工，都要清醒地認識到面臨的挑戰，樹立“干一行、愛一行、學一行”和“終身學習”的意識，將學習活動與“學習型”機關的創建有機結合，自覺投入到各種學習活動中去，堅持不懈地充實和提高自己。（2）應建立健全各項學習制度。包括學習領導責任制、中心組學習制度、干部脫產培訓制度、學習考核制度等。豐富學習的方式和手段，優化學習內容，努力提高學習效果。通過有效的制度建設，把外在約束與內在動力結合起來，做到工作學習化，形成一種良好的工作、學習氛圍。
（五）創新理念
同志曾指出：“創新是一個民族進步的靈魂，是一個國家興旺發達的不竭動力?！痹跇嫿▌撔滦蜕鐣膫ゴ筮M程中，稅務部門也要大力推行觀念創新、體制創新、管理創新和科技創新。跳出思維定勢，打破傳統觀念，以創新的思維、超前的意識和發展的眼光對不符合時代要求的思想、做法和體制進行改革，大膽探索適合實際情況的新路子。要適應改革發展的要求，鞏固已有成果，加強薄弱環節，認識和把握新形勢下新型稅務文化建設的特點和規律，分析新情況，總結新經驗，探索新途徑，解決新問題，在內容、形式、方法、手段、機制等方面努力加以改進和創新，不斷增強新型稅務文化建設的生機與活力，全面提升新型稅務文化建設的水平。
參考文獻
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稅務論文范文6
稅務行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規定的時間界限?，F行《稅收征管法實施細則》規定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”。“規定按照小時計算期間的，從規定時開始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業務時間的，到停止業務活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關規定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實踐判斷稅務行政執法活動的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務，但有些權利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”從字面理解，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務行政執法依據
法律條文是死的，如何在稅收執法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執法人員根據不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權力的落實和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據。根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么，那是將來可能會發生的事，也就是說根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發生，那就更不是行為了。因為行為是正在發生或者過去已經發生過的，將來可能會發生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務執法人員在執法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。
那么如果稅務執法人員發現有關規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告?！豆珓諉T法》第五十四條規定：公務員執行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。
六、細節決定成敗
細節并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節。目前，在稅務行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執法過程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數據與事實不符，打印校對時也沒有發現，依法送達納稅人后，納稅人發現了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執行都應該經縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”?？梢?，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務所。
七、執法程序要合法
作為稅務行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規定，在稅務行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規定的程序進行。在稅務行政執法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執法程序上發生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執法必嚴，違法必究。那么在稅務行政執法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務行政執法活動都應當找到法律依據。沒有法律依據的稅務行政行為都是越權行政，稅務機關不得為之。因為稅務行政權力是屬于公權力，而公權力的特點即是法無明確規定不得為之。所以衡量某一稅務行政執法活動是否有法律效力關鍵就看其是否有法律依據。
除以上八個方面以外，在稅務行政執法中還應盡量規避可能出現的風險，如稅務行政訴訟風險、執法工作難度風險和執法成本風險等。
