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建筑業小企業會計準則范文1
關鍵詞：周轉材料業務；準則；小企業
在近幾年的發展中，國家的一些優惠政策開始偏向于中小企業，在最近一段時間，有關小企業的優惠政策不斷增加，這就從側面反映出小企業的經濟發展已經引起了國家的注意，必須通過一些手段和方法讓小企業的經濟更好的發展，避免偏離的情況發生。對于小企業而言，周轉材料業務和《小企業會計準則》是兩個非常重要的方面，現階段的周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作，是為讓小企業通過一些較為簡單的工作，實現較好的經濟發展。本文就此進行一定的討論。
一、周轉材料概念
對于周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作來說，要想在實際的工作中獲得一個較好的效果，首先要對周轉材料的概念了解的較為清晰，從客觀的角度來說，小企業的周轉材料是小企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確認為固定資產的各類材料。小企業的周轉材料主要包括：包裝物、低值易耗品、小建筑企業的鋼模板、木模板、腳手架等。由此可見，周轉材料能夠通過一些簡單的業務方式，提供給小企業較大的利潤，并且在時間和空間上的要求較低。
二、周轉材料核算涉及的科目
（一）“周轉材料”的科目
在近幾年的發展中，周轉材料已經成為了各個企業的必用物品，而小企業為了能夠在周轉材料上獲得更大的經濟發展，根據市場的需求和實際的社會發展情況，不斷的增加著周轉材料的科目，不知不覺間形成了一定的良性循環。就目前的情況而言，周轉材料的科目主要包括：包裝物、低值易耗品，以及小企業（建筑業）的鋼模板、木模板、腳手架等。需要注意的是，小企業持有的包裝物和低值易耗品，也可以單獨設置“1412包裝物”、“1413低值易耗品”科目進行核算。如果包裝物數量不多，則不必設置本科目，而將包裝物并入“原材料”科目核算。
（二）“材料成本差異”科目
對于周轉材料而言，在理論上，“材料成本差異”科目是用來核算小企業采用周轉材料計劃成本與實際成本的差額。由此可見，“材料成本差異”科目對于“周轉材料”業務而言，具有非常重要的保障作用，在本文中，主要對材料成本差異項目的結構進行一定的闡述，簡單來說，所謂的材料成本差異科目指的就是借方登記小企業驗收入庫材料發生的實際成本大于計劃成本差異，和出庫周轉材料實際成本小于計劃成本的差異。
三、周轉材料的會計核算
（一） 周轉材料出庫的會計處理
在進行周轉材料會計處理工作的時候，必須要遵守一定的準則，首要的準則就是《小企業會計準則》。對于周轉材料業務而言，現階段的一些方式方法并不是特別的規范，而且沒有達到《小企業會計準則》的相關要求，這就在客觀上對小企業的經濟發展造成了很大的消極影響。根據《小企業會計準則》有關規定，小企業生產、施工領用周轉材料，通常采用一次轉銷法，按照其成本，分別計入“生產成本”、“管理費用”、“工程施工”等科目的借方，以及“周轉材料”科目的貸方。銷售過程中，不單獨計價的包裝物，其成本計入“銷售費用”科目借方，以及“周轉材料”賬戶的貸方。周轉材料出庫的時候，必須做好詳細的記錄。從主觀上來說，會計處理只是一個名頭，最重要的將實際的工作做好，比方說成本、管理費用、周轉材料的科目等等，這些才是會計處理工作的重點。在將來的工作中，一定要精細化的進行。
（二）小規模納稅人的周轉材料核算
對于周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作而言，小規模納稅人的周轉材料核算是一個非常重要的工作環節，從客觀的角度來說，小規模納稅人的周轉材料核算與一般的核算工作有一定的不同，雖然同樣要遵守《小企業會計準則》，但在具體的工作層面，有自己的一套方式方法。比方說，小規模納稅人周轉材料的核算在一般的情況下，并不會涉及所謂的應交稅費—應交增值稅賬戶的明細賬戶，因為小規模納稅人的周轉材料在時間上和空間上具有一定的特殊性，同時在經濟效益上也與一般的周轉材料業務有一定的不同。一般情況下，小企業會設置一些賬戶，例如應交稅費—應交增值稅，這樣不僅便于核算，同時能夠將工作較好的進行。還有一個工作是沒有辦法忽略的，那就是購進周轉材料的增值稅，需要計入周轉材料成本，這種方式對于今后的工作而言，具有較大的積極意義。
四、周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理
在周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作中，必須對《小企業會計準則》的特點有所了解，這樣才能達到一個理想的效果。比方說，在《小企業會計準則》中，固定資產允許增值稅抵扣，與稅法保持一致。從上述的這些特點來看，《小企業會計準則》與周轉材料業務進行了良好的磨合，能夠從多方面保證小企業的利益。還有非常重要的一點就是考慮稅法規定，需要合理確定資產使用壽命和凈殘值、折舊方法。不再計提各種減值準備，也是與稅法保持一致的體現。
總結：本文對周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理進行了一定的討論，從現有的情況來看，周轉材料業務得到了很大的提升，小企業也因為這項業務獲得了較大的改變。對于《小企業會計準則》而言，也越來越完善，相信在將來的發展中，相關工作一定會達到一個新的高度。
參考文獻：
[1]司曉紅，續小紅.新舊會計準則下對子公司超額虧損會計處理的比較分析[J].財會研究，2007（08）.
建筑業小企業會計準則范文2
一、《征求意見稿》中小企業認定條件
《征求意見稿》中明確，該準則適用于在中華人民共和國境內設立的、同時滿足下列三個條件的企業（即小企業）：（1）不承擔社會公眾責任。本準則所稱承擔社會公眾責任，主要包括兩種情形：一是企業的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發行企業債的非上市企業、準備上市的公司和準備發行企業債的非上市企業；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他企業（或主體）。（2）經營規模較小。本準則所稱經營規模較小，指符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準。（3）既不是企業集團內的母公司也不是子公司。企業集團內的母公司和子公司均應當執行《企業會計準則》。
二、小企業認定條件的解讀
就小企業認定的三個標準（或者條件）來說，第一條“不承擔社會公眾責任”，這是國際通用的標準之一，美國中小企業管理局（Small Business Administration，SBA）、英國皇家委員會、歐盟委員會等對中小企業的認定中都有類似的表述。
第二條“經營規模較小”，這個標準引用了國家相關部門的規定，即“符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準”，這主要是為了便于有關方面統一認定小企業的范圍，但是這里并沒有給出“經營規模較小”的具體判定標準，對于將來是否采用比如由工信部牽頭組織的中小企業的劃型標準沒有明確?？梢酝ㄟ^分析目前我國采用的劃分“中小企業”的標準，來對新的“劃型標準”進行展望。根據原國家經貿委、原國家發展計劃委員會、財政部、 國家統計局2003年出臺的《中小企業標準暫行規定通知》（國經貿中小企［2003］143號），對中小企業的判定主要根據企業職工人數、銷售額、資產總額等指標，并分為工業（包括采礦業、制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業）、建筑業、交通運輸和郵政業、批發和零售業、住宿和餐飲業。其中，工業中小型企業須符合以下條件：職工人數2000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產總額為40000萬元以下。其中，中型企業須同時滿足職工人數300人及以上，銷售額3000萬元及以上，資產總額4000萬元及以上；其余為小型企業?？梢钥闯銎鋯栴}在于：一是沒有列出金融業、房地產業、電信業等服務型行業的中小企業劃分標準，這使得身處這些行業的企業往往無法判斷自己到底屬哪一類企業。二是排除了個人獨資及合伙形式設立的小企業。三是分別以從業人員數、銷售額、資產總額三項指標為劃分依據，但是這三個指標運用起來顯得過于復雜，在企業性質的判定實際過程中，經常會出現同一企業被劃入不同類型的情況。
第三條“既不是企業集團內的母公司也不是子公司”。因為與大中型企業不同，小企業會計信息的使用者主要是銀行、稅務、財政等，而不是投資人。因此，如果一個企業已經是母公司了，能夠控制其它企業，那么就需要編制合并報表，其股東就成為會計信息的主要使用者，對該企業從高要求，應該執行《企業會計準則》；如果一家企業是某家企業的子公司，一般而言，子公司的母公司往往執行《企業會計準則》，需要編制合并報表、統一會計政策，子公司也會要求執行《企業會計準則》，所以強調不是企業集團內的“母公司”或“子公司”。
三、小企業認定條件的完善
針對上述解讀，筆者認為可從以下方面進行完善：第一，應該把涵蓋的行業范圍擴大，把金融業、房地產業、電信業等行業都列入劃分標準。第二，劃分中小企業的三大指標（從業人員數、銷售額、資產總額），可以減少，譬如只采用從業人員數、銷售額。第三，對于非公司制的個人獨資企業和合伙企業在廣義上也屬于小企業的范疇，因此，只要符合小企業量化標準的，應不區分所有制及企業性質，都應納入本準則之小企業范圍。第四，可以考慮從小企業中劃出微型企業。
可以預期，未來納入《小企業會計準則》核算范圍的企業肯定都是“小企業”，今后也不會再有“中小企業”的提法，取而代之的將是“大中型企業”和“小型企業”，而前者執行《企業會計準則》，后者執行《小企業會計準則》。
參考文獻：
［1］吳亞東：《中小企業成長環境研究與實證分析》，江蘇大學2009年碩士學位論文。
建筑業小企業會計準則范文3
一、小企業會計準則的意義
(一)是國民經濟和社會發展的一項重要舉措
小企業是我國國民經濟和社會發展的重要力量，加強小企業管理、促進小企業發展是保持國民經濟平穩較快發展的重要基礎，是關系民生和社會穩定的重大戰略任務。小企業在我國的地位不容忽視，小企業會計準則是加強小企業管理、促進小企業發展的重要制度安排。
(二)是一項重要制度保障
小企業會計準則是保證小企業會計信息質量、加強銀行對小企業貸款風險管理的重要制度保障。小企業外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行。稅務部門主要利用小企業會計信息做出稅收決策，包括是否給予稅收優惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，他們更多希望減少小企業會計與稅法的差異；銀行主要利用小企業會計信息做出信貸決策，他們更多希望小企業按照國家統一的會計準則制度提供財務報表。為滿足這些主要會計信息使用者的需求，小企業會計準則減少了職業判斷的內容，基本消除了小企業會計與稅法的差異。
但當前由于小企業會計信息質量不高，對大部分小企業納稅實行核定征收方式，這與按稅法要求的以查賬方式征收企業所得稅相背離；由于小企業會汁信息質量不高，銀行在對小企業貸款管理中不能很好的依賴于小企業財務報表信息，從而使得對小企業的貸款工作不能很好的推廣。
(三)是一項重要制度基礎
在金融危機與經濟危機席卷全球的情況下，各方在齊心協力渡過難關的同時，曾出現過一些相互指責、相互推諉的現象。會計界也一直呼吁會計只是反映現實經濟的工具，并不能承擔金融危機的主要責任。但是，危機也為各方完善相應的制度、規則提供了機會。IASB和FASB這兩個最具影響力的準則制定機構在2007～2009年確實加快了財務會計諸多領域的改革，國際會計準則理事會于2009年7月制定了《中小主體國際財務報告準則》，引起了國際社會的廣泛關注。我國也應當加快小企業會計改革步伐，制定小企業的有關會汁規范，實現與國際會計準則的趨同。
我國于2005年建成的企業會汁準則體系自2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業有效實施，得到了國內、國際社會的普遍認可，但這套準則體系的實施范圍不包括小企業。現行小企業會汁制度是2004年制定的，相關內容早已過時，實際工作中無所適從。因此，小企業會計改革是一項重要的制度基礎。加強對小企業的會計信息管理是國民經濟發展的一項舉措，是對企業會計信息質量提升的一項制度完善。
二、對《小企業會計準則(征求意見稿)》的幾點看法
(一)適用范圍
《小企業會計準則(征求意見稿)》第二條指出本準則適用于在中華人民共和國境內設立的同時滿足下列三個條件的企業(即小企業)：第一，不承擔社會公眾責任；第二，經營規模較小(指符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準)；第三，既不是企業集團內的母公司也不是子公司。
適用范圍第二條的規定是按照我國2003年的《中小企業標準暫行規定》(以下簡稱《暫行規定》)的標準。《暫行規定》是根據企業職工人數、銷售額、資產總額等指標，結合行業特點制定。具體規定了工業、建筑業、批零企業、交通運輸和郵政業、住宿和餐飲業。以工業為例，《暫行規定》規定的中小企業標準是：職工人數2000人以下，或銷售額30000萬元以下，或資產總額為40000萬元以下。其中，中型企業須同時滿足職工人數300人及以上，銷售額3000萬元及以上，資產總額4000萬元及以上；其余為小型企業。也就是說，職工人數在300人以下，銷售額在3000萬元以下、資產總額在4000萬元以下的企業是小企業。這個標準本身就有一定的執行問題，即不確定哪個指標是核心指標。實際中，有些企業雖然職工人數不到300人，但是銷售額、資產總額均超過小企業標準，如何界定類似企業的類型屬性呢?
(二)小企業對會計準則的選擇權問題
《小企業會計準則(征求意見稿)》第三條指出：符合本準則第二條規定的小企業，可以按照本準則進行會計處理，也可以選擇執行《企業會計準則》。具體規定如下：第一，按照本準則進行會計處理的小企業，發生的交易或者事項本準則未作規范的，應當根據《企業會計準則》相關規定進行處理；待財政部作出具體規定時，從其規定。第二，選擇執行《企業會計準則》的小企業，不得在執行《企業會計準則》的同時，選擇執行本準則的相關規定。第三，執行本準則的小企業，公開發行股票或債券的，應當轉為執行《企業會計準則》；因經營規?；蚱髽I性質變化導致連續3年不符合本準則第二條規定的小企業標準而成為大中型企業或金融企業的，應當轉為執行《企業會計準則》。
賦予小企業對會計準則執行的選擇權，無疑會導致小企業間會計信息的可比性產生差異，導致信息不可比。其次，第三項規定具有一定的誘導作用，本身第二條規定在執行中就存在劃型標準選擇的不確定性，同時，這個標準有一個上限數量，這將誘導小企業采取不當手段將其規模控制在標準內，影響會計信息質量；另外，此項規定會導致監管成本的增加。對于企業性質變化的監管比較容易，而規模變化的監管在實際運行中難以控制。首先，我國小企業數量很多，區域小企業管理水平不同，監管力度差異較大；其次，加上每年新增和倒閉小企業，小企業個數變化頻率較大，監管難度加大；再次，目前我國為了充分發揮小企業在國民經濟中的作用，給予了與大中型企業不同的優惠，這必然導致一些小企業為持續享受相關優惠，在反映經營規模方面上會采取手段，隱瞞經營規模，導致會計信息失真。
(三)財務報表的有關規定
《小企業會計準則(征求意見稿)》第六十九條指出“財務報表是指對小企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。小企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、利潤表、附注。小企業也可以根據需要編制現金流量表”。此條規定本身的意圖是為了簡化小企業會計核算，但是，“小企業也可以根據需要編制現金流量表”這一規定并不明確?！案鶕枰笔侵刚l
的需要，是企業、企業投資人、經營者、還是其他相關利益者(銀行、稅務等)。如果是從企業的需要出發，那么會計信息有用觀測無法準確體現，另外同類企業可能因需要不同，有的編制現金流量表，有的不編制現金流量表，這會導致信息質量不同，可比性降低。另一方面，由于現金流量表的編制是一項較為復雜的會計業務，由于這種選擇權的賦予，將會導致小企業弱化需要而避免編制現金流量表。再者，我國近幾年在大力推進對中小企業的金融扶持，因此，銀行等信貸機構迫切需要小企業現金流動方面的會計信息，此條選擇性編制現金流量表的規定則不能滿足這種發展的需要。
三、幾點建議
(一)加?陜對小企業劃型標準的改革
當前，我國企業劃型標準仍然使用的是2003年的《中小企業標準暫行規定》制定的劃型標準。這一規定按行業依照職工人數、經營規模(銷售額)、資產規模等進行劃分，屬于規則導向性制度，這種規則已經不能滿足現代企業發展的管理需要了。如前所述，以暫行規定中就工業企業按職工人數的劃分標準可以看出每項指標都給予了上限和下限。職工人數劃型可以理解為300人～2000人，人數在300人以下為小企業,300人～2000人之間的為中型企業,2000人以上為大型企業。試想，職工人數299人和301人的企業存在實質性差異么?2000人和2001人的企業存在實質性差異么?顯然不存在。職工人數301人的企業經濟效益和社會貢獻可能不及職工人數299人的企業，同樣，資產規模在40000萬元以下的企業可能比資產規模在40001萬元的企業經濟效益和社會貢獻要大。
根據有關資料，我國目前大型企業獲得銀行貸款的覆蓋率為100％，中型企業獲得銀行貸款的覆蓋率為90％以上，而小企業的貸款覆蓋率不到20％，規模以下的微型企業貸款覆蓋率不到5％，沿用暫行規定的劃型標準就存在著以下狀況：資產規模在40000萬元的企業獲得銀行貸款的幾率是100％，資產規模在4000-3999萬元的企業獲得銀行貸款的幾率是90％，而資產規模在3999萬元以下的企業獲得銀行貸款的幾率不到20％。這將產生以下問題：如果企業為了獲得銀行支持，就會虛增人數、銷售額或資產規模；類似地，企業要持續享受小企業優惠就會虛減相關指標數值。無論是哪種情況都將引起會計信息的不真實。
小企業的界定問題歷來是一個充滿爭議的問題。國際財務報告準則中將其界定為具有以下兩個特征的中小主體：不負有公共受托責任；需要向外部使用者公布一般用途的財務報表。其中外部使用者包括不直接經營企業的所有者、現在或潛在的債權人以及信用評級機構等同時提出，如果主體持有債務性或權益性工具已在公開市場交易或者未在公眾市場交易正準備發行或者以信托方式持有廣大外部人士的資產也將視為負有公共受托責任。這里IASB沒有規定數量標準，而是更多的考慮了企業的性質，偏向于從定性角度來劃分。而我國在《中小企業標準暫行規定》中主要根據企業職工人數、銷售額、資產總額等三方面的定量指標，偏向于從定量角度劃分。
筆者認為對于小企業的劃型標準可以參照新國際準則，從小企業會計信息的相關性原則和成本效益角度考慮，以是否負有公共受托責任來劃分，這樣既考慮到了資金籌集的標準劃分,SL涵蓋了對于會計師事務所這一類與公共利益密切相關企業的界定問題的解決，鑒于此，本文認為應出臺一項以原則導向為主的企業劃型標準的制度來替代現在的以規則導向為主的劃型規定。
(二)充分借鑒《中小主體國際財務報告準則》，實現與國際會計準則的趨同
IASB于2009年7月針對全球頒布了《中小主體國際財務報告準則》。該準則對于制定我國中小企業會計準則具有重要的借鑒意義。
在《中小主體國際財務報告準則》前言中，該準則對國際會計準則理事會、國際財務報告準則進行了簡要的說明，解釋了通用財務報表旨在充分滿足廣大使用者(比如股東、債權人、雇員和公共部門)的一般信息需求和滿足那些無權要求主體按其特定信息需求編報報告的廣大使用者的一般信息需求，包括單獨列報的報表或在其他公開文件(例如年報或招股說明書)中列報的報表，還解釋了《中小主體國際財務報告準則*的權威性、結構及維護問題。
《中小主體國際財務報告準則》正文中的內容主要源于國際財務報告準則，共35章。第l章明確了中小主體的范圍。第2章確立了相關概念和一般原則。第3章至第10章確定了財務報表編制的標準。第11章至第31章規定了具體業務的會計處理。第32章至第35章定義了報告期后事項，并規定了確認、計量和披露這些事項的原則，規定了關聯方披露的范圍和內容，提供了關于中小主體涉及農業、采掘活動及服務特許權這三種特殊活動時的財務報告指南，還規定了首次使用《中小主體國際財務報告準則》的主體應如何過渡。另外屆際會計準則理事會還規定，為了更好的減輕中小主體的負擔，初步定于每隔三年對《中小主體國際財務報告準則》做一次有限的調整，修改的生效日期與其日至少間隔一年的時間。
建筑業小企業會計準則范文4
一、《小企業會計制度》對小企業發展的潛在影響因素
(一)部分會計處理方法欠妥、脫離企業實際，不利于小企業獲得融資的支持主要體現在以下三個方面：
一是關于從事商品流通的小企業采購費用的規定脫離小企業實際?！缎∑髽I會計制度》規定：從事商品流通的小企業購買商品的采購費用不作為采購資本，而直接計入當期營業費用。采購費用是在采購過程所發生的費用，應作為采購成本。而且這一規定也會影響商業企業與工業企業及其他行業企業信息的可比性。
二是關于債務重組收益的規定不符合小企業的實際。《小企業會計制度》規定：債務人對于債務重組所獲得的重組收益作為資本公積處理，而將重組損失計入營業外支出。實踐中，小企業一般不可能利用這一規定來夸大企業利潤水平。而將此對重組收益的規定用于小企業，混淆了資本性收益和經營性收益的界限。一般而言，只有資本性收益才能記入資本公積。而對于經營性收益則應體現在當期利潤中。債務重組不論采取什么方式都不可能是一項資本性業務，而應看作是一項經營活動收益，是債權人對債務人的讓步。這種讓步是債務人已經確認為資產購置性質支出的減少，無論是長期資產的購置支出還是短期資產或者費用支出，都已確認為支出，或即將確認為支出，現在獲得債務重組收益，可以看作是支出的減少，必須沖減支出作為當期的經營性收益，即作為營業外收入。
三是資產盤點盈虧和毀損的會計處理問題，可能導致企業賬實不符。在資產盤點盈虧和毀損的會計核算上，《小企業會計制度》規定：現金、存貨、固定資產發生盈虧和毀損，不再通過“待處理財產損溢”科目核算，而是根據資產盤點盈虧和毀損的原因直接轉入有關會計科目。雖然《小企業會計制度》在資產盤點盈虧和毀損的會計核算上比《企業會計準則》簡單，但這一規定可能會給企業造成新的賬實不符。如果一家小企業發生資產毀損，但因一時難以確定毀損的原因，在此情況下按《小企業會計制度》就無法作出相應的會計處理，也就無法在賬上減少確已損失的資產價值，其結果必然是賬實無法核對相符，并由此帶來會計報表上資產和利潤的虛增。
(二)《小企業會計制度》規定的管理費用范圍與所得稅法不一致，增加企業自擔《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)第十五條規定可在稅前列支的管理費用包括：由納稅人統一負擔的總部(公司)經費、研究開發費(技術開發費)、社會保障性繳款、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷(含土地使用費、土地損失補償費)、礦產資源補償費、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本(咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等)，以及向總機構(指同一法人的總公司性質的總機構)支付的與本身營利活動有關的合理的管理費等。而《小企業會計制度》第三部分“會計科目使用說明”中“5502管理費用”科目的使用所規定的小企業管理費用包括：小企業的行政管理部門在經營管理中發生的公司經費(包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、待業保險費、勞動保險費、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、無形資產攤銷、職工教育經費、研究與開發費、排污費、存貨盤虧或盤盈(不包括應計入營業外支出的存貨損失)、計提的壞賬準備、存貨跌價準備等。《小企業會計制度》規定在稅前列支的管理費用中未包括稅法允許扣除的開辦費攤銷、消防、綠化、外事費等費用，無疑會使企業的應納稅所得額增加，從而增加企業負擔，不利于企業發展。
(三)應付稅款法加重小企業的所得稅負擔。不利于小企業的發展在所得稅核算方面，《小企業會計制度》結合小企業的實際情況，選擇了應付稅款法，而不要求采用納稅影響會計法。應付稅款法雖然可以簡化所得稅的核算，但可能會加重小企業的所得稅負擔。應付稅款法是指將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異所產生的影響所得稅金額在當期確認為所得稅費用。在實際工作中將時間性差異看作永久性差異進行處理時，往往只考慮當期應調增的時間性差異，不考慮當期應轉銷的時間性差異，從而導致企業多交所得稅，不利于小企業的發展。
(四)《小企業會計制度》簡化會計處理后，不能正確反映企業業績，影響小企業的正確決策《小企業會計制度》簡化會計處理后，對不同企業業績的影響有所不同，并因此造成分期損益的差異。影響企業當期或未來業績，不利于小企業的正確決策。
一是不計提長期資產減值準備的規定會影響企業業績。《小企業會計制度》規定：小企業可以不計提固定資產、無形資產等長期資產減值準備。如果固定資產、無形資產發生了減值，就會因未計提減值而夸大本期業績。但從長期來看，固定資產仍要按歷史成本計提折舊，無形資產也要按歷史成本進行攤銷，又會直接導致未來業績減少。
二是關于專門借款利息的規定會影響企業業績?！缎∑髽I會計制度》規定，專門借款發生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導致夸大資本化金額，進而多計固定資產價值，少計當期費用。但從長遠看將來會多計折舊，增加成本，減少利潤。與此相類似的還有融資租人固定資產的計價等。
三是關于長期股權投資差額的規定影響企業分期業績。長期股權投資以權益法核算時，《小企業會計制度》規定，不單獨核算股權投資差額，不對該差額進行攤銷，因而當出現出資額小于其在受資企業所有者權益中所占份額時，會減少投資期間前面時期的投資收益，但轉讓投資時，又會因賬面投資成本較大而使轉讓投資的收益減少或者損失增大。
四是關于預提費用的規定會影響企業本期業績。《小企業會計制度》“預提費用”科目規定，當實際發生的費用支出大于已經預提的數額，不再攤銷，直接計入當期費用。對照《企業會計準則》規定，實際發生的費用支出大于已經預提的數額，應視同待攤費用，分期攤入成本?！缎∑髽I會計制度》的這一規定，會使本期費用上升，利潤下降。
(五)現金流量表的選擇編制加劇小企業融資的難度《小企業會計制度》規定：“小企業年度財務會計報告，除應當包括本制度規定的基本會計報表外，還應提供會計報表附注的內容。本制度中規定的基本會計報表是指資產負債表和利潤表。企業也可以根據需要編制現金流量表?！边@一規定無異于默許眾多素質不高的小企業會計人員放棄編制現金流量表。現金流量表與資產負債表、利潤表共同構成會計信息系統的輸出信息，全面反映某一會計主體一定時點或時期的財務狀況、經營成果及現金流量。對于外部信息使
用者(銀行等信貸機構)來說，現金流量信息比權責發生制下的利潤信息更重要、更相關。如果不對現金流量加以反映，必然會增加銀行等信貸機構的信貸風險，從而加劇小企業融資的難度。
二、小企業會計制度的完善
(一)進一步明確和完善適用范圍一是明確未作出標準規定的小企業是否應執行《小企業會計制度》。原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》，僅僅對工業(包括采礦業、制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業)、建筑業、交通運輸和郵政業、批發和零售業、住宿和餐飲業的小企業規定了標準，對于其他未作出規定的小企業是否應執行《小企業會計制度》。制度中未作明確規定，導致未作出標準規定的小企業對是否執行《小企業會計制度》無所適從，希望有關部門盡快明確。二是《小企業會計制度》的適用對象需要擴大。對于以個人獨資及合伙形式設立的小規模企業，由于權益方面的特殊性，既無法適用《小企業會計制度》，又無法適用《企業會計準則》。這類小企業的會計規范目前處于“真空”地帶，沒有適合自身的會計制度。因此?？蓪⑵浼{入《小企業會計制度》調整范圍，完善《小企業會計制度》體系。三是明確外商投資的小企業、金融行業和股份有限公司中的小企業是否需要執行《小企業會計制度》。上述企業是否需要執行《企業會計制度》，《小企業會計制度》并沒有明確規定，相關通知也并未指明其中的小企業可另行執行。因此，《小企業會計制度》應該進一步明確相關問題，才能更好地促進其實施。
(二)盡快明確《小企業會計制度》與具體會計準則的協調問題新會計準則與《小企業會計制度》相關內容的規定有一定的差異，如《小企業會計制度》僅要求對日后事項期間涉及的報告年度或以前年度的銷售退回按照調整事項的會計處理作出規定，對于其他的發生于日后事項期間可能對小企業的財務狀況和經營成果產生重要影響的事項，僅要求在會計報表附注中披露，不要求小企業調整尚未報出的報告年度的會計報表。在執行《小企業會計制度》與具體會計準則時，當兩者某些內容的規定出現不一致的情況下，小企業應以制度優先還是準則優先，建議相關主管部門對上述問題盡早作出明確規定。
(三)做好《小企業會計制度》與稅收法律制度的協同《小企業會計制度》在增值稅進項稅額的抵扣時限，增值稅小規模納稅人的賬務處理，稅收直接減免、即征即退、先征后退，對借款費用處理，管理費用范圍，利潤表的規定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在無疑會增加小企業納稅調整的工作量，影響小企業納稅申報的操作，甚至可能會影響納稅人的合法權益。實施《小企業會計制度》后，會計制度與稅法的差異在不斷增大，建議通過以下措施減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的差異。
一是由財政部與國家稅務總局共同完善小企業的會計核算制度。由于小企業所有權與經營權密切相關，會計信息的外部使用者相對較少，其外部使用者主要是稅務部門及債權人，這使小企業會計核算對外報告的職能處于從屬地位。另外，很多小企業不具有法人地位，對債務承擔連帶責任，實際上是將企業的責任與投資者的責任連為一體。小企業的償債能力只是債權人要了解的一部分，其投資人的償債能力對于債權人而言也很重要。而稅務部門是小企業會計信息最主要的外部使用者，所以，由財政部與國家稅務總局共同完善《小企業會計制度》符合小企業會計信息的目標與特點，是必要的也是可行的。
二是盡可能減少《小企業會計制度》與稅收法律制度的時間性差異。試圖找一條會計處理與稅收法規相一致的捷徑是不現實的，只有盡可能減少時間性差異并簡化時間性差異的會計程序。在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下，小企業會計制度與稅收法規能夠一致的應盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選方法。如對于開辦費的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規定一致即分五年攤銷的備選方法，由小企業視情況自行選擇。
三是改進《小企業會計制度》關于利潤表的編制要求?！缎∑髽I會計制度》中小企業利潤表的編制未考慮到企業所得稅納稅申報的要求，仍然采用通用的會計報表格式和內容，對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。在完善《小企業會計制度》時可將小企業的會計報表特別是利潤表以專用報表形式――企業所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業會計制度設計的出發點和處理原則，而且也減少了企業會計人員的重復工作。
(四)進一步改進《小企業會計制度》部分會計處理方法對于《小企業會計制度》所存在的脫離小企業實際或欠妥的部分會計處理方法，應在充分聽取各方面的意見和建議的基礎上進一步完善和改進，使《小企業會計制度》既能簡化小企業的會計核算工作。又更符合小企業的實際，以利于《小企業會計制度》的貫徹和實施，更好地促進小企業的發展。
參考文獻：
建筑業小企業會計準則范文5
一、規范化、科學化和精細化相結合
新制度的內容從諸多方面上都體現了規范化、科學化和精細化的現代企業管理要求和理念?，F代企業管理要求企業生產和經營要有規范的制度保障，科學的流程控制和作業方法以及準確可靠及時的信息提供。而《企業產品成本核算制度（試行）》首先在規范化上作了更新，整個核算制度共五章五十三條內容，對全國十大類行業企業的產品成本核算的對象、項目和范圍以及成本歸集、分配和結轉的方法進行了統一的條例要求規范，使得這十大行業企業以及其他參照執行的企業都有了可以依據的法律制度條文，結束了各行業各自為政的混亂局面。此外，《企業產品成本核算制度（試行）》通過對成本核算中相關概念的重新明確和定義，是新的成本核算方法（比如作業成本法）的肯定和正名，同時對十大類不同行業企業都進行了各自不同且適合的制度設計，這也體現了現代企業管理科學化和精細化的要求，不僅規范而且避免了以偏蓋全，體現了具體問題具體分析的制度設計理念。這為制度的具體執行打下了很好的基礎，有利于企業對產品作業活動的正確劃分，有利于產品生產的精細化和科學化，對我國大中型企業特別是制造業的轉型升級都大有裨益。
二、覆蓋范圍廣、適用性強
《企業產品成本核算制度（試行）》第一章第二條規定了該制度的適用范圍是制造業、建筑業、交通運輸業、批發零售業、采礦業、房地產業、軟件及信息技術服務業、農業、信息傳輸業、文化業等十大類行業。這十大類行業基本已經涵蓋了我國國民經濟行業中的大部分行業?！镀髽I產品成本核算制度（試行）》將我國國民經濟行業分類標準重新加以了劃分，將主要生產經營模式類似或者相同的行業都歸為一類，如農、林、牧、漁業歸為“農業”；批發零售業其實都屬于“商業”等。而一些新興行業也加以細分，比如軟件及信息技術服務業、信息傳輸業、文化業等都單獨歸為一類。此外，對于金融保險業則因其行業的特殊服務性質暫時沒有將其列入覆蓋范圍中。我國的工業企業原來都是執行已經廢除的《國營工業企業成本核算辦法》，這個老文件的適用范圍相對于現在的國民經濟狀況來說較為狹隘，并且“國營工業企業”的稱謂如今也已不再使用了，所以取消是大勢所趨。相比之下，新制度的適用范圍更加寬泛，基本滿足了我國大部分行業企業對于成本核算制度的迫切要求。而且在其擴大覆蓋范圍的同時，新制度還針對不同的行業企業進行了與之相對應的行業企業制度設計，使得新制度得以有針對性地在各個行業企業中可靠地執行。
三、明確定義產品成本核算相關概念
《企業產品成本核算制度（試行）》第一章第三條對產品成本的概念進行了明確規定，“產品是指企業在日常生產經營活動中所持有的以備出售的產成品、商品、提供的勞務或者服務。而產品成本則是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。”這個定義與《企業會計準則第1號――存貨》中存貨的定義相比有所變化，企業會計準則對于產品的定義僅僅包括企業在日常生產經營活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。而新制度則增加了“勞務或者服務”等內容，對新制度的適用范圍做了進一步的突破和擴大，對于日益壯大成長的第三產業來說，加入“勞務或者服務”的定義可以將其經營業務也納入成本核算制度中來。這樣，制造業中的產成品，批發零售業和交通運輸業中的商品以及軟件及信息技術服務業、信息傳輸業、文化業等第三產業中的勞務都屬于新制度定義的產品。此外，對于產品成本的新定義也有效地改變了原來對于產品成本中材料，人工，費用等模糊定位，而是要求企業根據自身特點和條件，正確區別產品成本和期間費用（銷售費用，財務費用和管理費用），進一步明確了企業生產經營中產生的期間費用不能計入產品成本。
四、與財務會計準則有效結合，推進成本核算制度化
在理論上成本核算制度應該屬于成本會計或者產品會計的范圍，而成本會計從類別上又屬于管理會計的范疇。作為管理會計的范疇，其本身自然也具有管理會計的特征，比如成本核算制度不像財務會計那樣需要對外進行公布，只需要對內負責，為企業管理者提供相關信息即可；也不需要有非常規范或者專門的財務報表格式要求，成本核算的報表相對來說比較隨意，沒有行業統一的規范和標準。而《企業產品成本核算制度（試行）》則注意到這一點，新制度有效地與財務會計準則相結合，在之前的《國營工業企業成本核算辦法》、《企業會計制度》和行業會計制度等基礎之上，對企業成本核算體系進行了重新規范和創新。如制度的第四章第四十二條就要求建筑企業參考《企業會計準則第15號――建造合同》的規定執行。《企業產品成本核算制度（試行）》的第二章第八條至第十九條在企業會計準則的基礎上對存貨、職工薪酬、固定資產和無形資產等方面進行了成本核算要素內容的細化，統一和規范了成本核算相關科目，使得同一行業同一類型的企業有了參展的規范，降低了各個行業企業之間的隨意性。而新制度第二章第二十條對于“多維度”和“多層次”進行了成本核算管理方面的定義，滿足了大中型企業集團化經營的管理需求，使其向多元化、規?；l展有了可靠規范的成本核算管理制度。
五、針對行業特點和類型制定成本核算規則
我國行業企業類型眾多，各行業情況不同，而成本核算制度涉及行業企業自身結構、運營方式、作業流程等多方面的問題，自然不能將一種成本核算制度套用于全部的行業企業中。因此在制度設計時就應該針對不同行業不同類型的狀況分別制定不同的成本核算規則。《企業產品成本核算制度（試行）》第二章各條內容確定了十大類行業企業各自的成本核算對象，而第三章則針對我國十大類行業的企業分門別類地制定了各自的成本核算設置項目并規范了核算范圍。在新制度第二至第四章的準則中，出現最多的文字就是“企業應當根據生產經營特點和管理要求”，要求企業對應自身特殊的生產經營狀況和企業管理要求，按照準則要求的原則（成本的經濟用途和生產要素內容相結合）進行項目的設置和核算方法的選擇。其中對于各個行業企業，準則都做了有針對性的合理的要求。如，第三章第二十二條和二十七條中規定制造企業和采礦企業設置的成本項目一般有直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等。相比之下第三章第二十三條中的農業企業就沒有設置燃料和動力這一項目，而是增加了機械作業費這一科目。而第三章第三十一條文化企業的成本項目因為其生產經營的不是具體的產成品而是提供服務，所以變化更大，其項目設置由開發成本和制作成本等組成。此外，新制度的第四章也針對不同行業企業進行了各種不同的成本歸集、分配和結轉方法的定義和規范。
六、引入現代成本核算方法
新制度第四章第三十六條鼓勵制造企業可以運用作業成本法對不能直接計入成本核算對象的成本進行歸集和分配，從而在制度上明確了作業成本法可以作為產品成本核算方法進行實際運用，為這種現代成本核算方法的引進和推廣掃除了制度上的障礙。相比以前《國營工業企業成本核算辦法》中采用的完全成本法，這是一大突破和進步。在傳統成本核算方法中，核算產品成本普遍將生產產品的全部成本費用如原材料、人工、期間費用一律計入產品成本中，在實際操作中這種方法非常簡單易懂，操作方便，很受財務人員的歡迎。但這種簡單的完全成本法不能真實合理地反映產品的實際情況，隨著技術的進步和生產工藝的多樣化，簡單的人工小時等指標已經無法滿足企業效率管理的需求，傳統成本核算法也無法將企業生產的實際業績完整可靠地展現給管理者，不利于企業管理者對產品成本有清晰明白的了解，更談不上預測決策。而作業成本法在1993年7月1日已經在我國企業會計準則中首次提及并應用，之后我國部分大型企業陸續開始相關方法的實際嘗試，如著名的寶鋼集團就率先采用了作業成本法并取得了不錯的效益。作業成本法將產品成本中的間接費用進行了劃分，通過企業的作業動因對間接費用重新進行歸集和分配。這種方法不單注重與生產產品有關的費用，也將成本核算和作業流程工作效率都結合起來，便于企業的生產經營管理和過程控制，特別適合高新技術條件下的制造行業。因此，《企業產品成本核算制度（試行）》第四章第三十六條中肯定了“作業成本法”的作用并鼓勵相關企業可以根據自己的實際生產經營情況采用這一方法，這對于我國現代企業管理的建立和完善有重要的推動作用。
建筑業小企業會計準則范文6
【關鍵詞】 商譽; 合并商譽; 經濟后果
一、引言:全球經濟動蕩中會計的角色
2008年是全球經濟極端不平靜的一年,以美國次貸危機引發金融危機再到全球性經濟動蕩。僅以股市為例,截至2008年底,全球股市累計下跌42%,30萬億美元的財富化為泡影。美國、中國、俄羅斯、韓國、中國香港等股市均有40%―70%的下跌幅度,中國股市的跌幅更超過65%,24萬億人民幣的財富化為烏有①。各國政府同時采取了多項措施救股市、救樓市、救經濟。比如,美國出臺了7 500億美元的經濟救援計劃、英國出臺了200億英鎊的經濟刺激方案,中國更是以40 000億人民幣來撬動內需、刺激經濟發展。全球金融危機到底是何原因導致?有人認為,都是會計“惹的禍”!各國的經濟刺激計劃能否在短期內奏效?會計上又有哪些作為?人們拭目以待!
就會計而言,會計其實就是一個計量過程(亨德里克森,1982)。在經濟全球化、資本流動國際化、國際貿易自由化的大背景下,會計的國際趨同已是大勢所趨,各國經濟的表現和資本市場的運作狀況都可以通過會計客觀地反映出來。近年來,會計改革呈現出三大趨勢:一是會計目標由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉化;二是會計計量從“歷史成本”向“公允價值”轉化;三是收益確認由“收入費用觀”向“資產負債表觀”轉化。我國《企業會計準則》(2006)的實施,全面實現了會計準則的國際趨同,其中影響最大的就是會計計量中廣泛運用公允價值、在企業合并時確認商譽(負商譽確認為當期損益)等②。
隨著我國企業合并事項的日益增多,合并商譽的金額日趨增大,對企業財務狀況和經營成果的影響與日俱增,對資本市場的影響日趨凸顯,其所帶來的經濟后果越來越為人們所關注。但會計上確認商譽后,對企業財務狀況和經營成果到底有何影響?到底有何明顯的經濟后果?迄今為止,并沒有太多的研究成果對此予以準確回答。因此,本文以2007年年報的實際數據為基礎,探討會計上確認商譽所帶來的經濟后果,目的在于從理論的角度回答會計上為什么要確認商譽,確認商譽后對股價、對企業的財務狀況和經營成果到底有何正面和負面的影響。
二、商譽的性質與我國對其進行會計處理的理論依據
何謂商譽③?英國學者卡多佐(Cardozo)在1859年首次將其定義為:企業在從事經濟活動中所取得的一切有利條件,包括地理位置、商號等有關的一切,以及與企業有聯系,并由它們能使企業受益的一切有利條件(P.D.Leake,1914),簡稱“一切有利條件論”。人類社會進入20世紀以后,以美國為代表所掀起的五次企業合并浪潮在世界范圍內產生巨大影響,既為商譽研究提供了良好的契機,同時又激發了一場曠日持久的商譽問題大論戰。但到底什么是商譽以及企業到底是否存在商譽等問題,則一直為人們所爭論。1982年,美國著名會計學家亨德里克森在其著作《會計理論》一書中,將前人對商譽本質的研究成果概括為三種理論,亦稱“三元理論”:即好感價值論、超額收益價值論和總計價賬戶論。我國會計界,對商譽的研究一直是熱點問題之一,《企業會計準則》(2006)的,遵循了“總計價賬戶觀”理論,即商譽是合并成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額,使實踐上有據可依,也使我國企業從2007年起會計報表中首次出現了“商譽”項目,并以資產予以確認,但準則的并未平息理論上的紛爭。因為,采用“總計價賬戶觀”進行商譽的會計處理,可以說是理論上存在缺陷,實踐中過于簡化,所帶來的經濟后果是非常明顯的。
首先以美國在線(AOL)合并時代華納(Time Warner)為例,2000年1月美國在線以1 470億美元并購了時代華納,曾產生了1 250億美元的商譽,時隔26個月的2002年第一季度就計提了542.03億美元的商譽減值損失,占其第一季度虧損額的99.99%④。我國2007年上市公司年報顯示,在1 331家上市公司中,有506家公司確認了商譽,其總價值約為354億元人民幣,且有上升的趨勢⑤,這一方面說明我國企業間的并購行為日趨增多,企業的規模在逐步擴大,多元化的運營格局正在形成;但另一方面也促使我們去冷靜思考:無論商譽的本質如何表述,它都是一種虛擬資產,是人們的共識,即現行會計上確認的商譽實際上就是一種“合并價差”。這種“合并價差”數額的高低主要取決于三大要素:一是合并對價的大小;二是被并企業凈資產賬面價值的高低;三是被并企業凈資產的質量(賬面價值與公允價值的差額)。不僅如此,會計上一旦確認商譽后,就只是進行減值測試,而不計提攤銷。其結果是會計報表中存在巨額的虛擬資產,在一定程度上掩蓋了企業的實際價值。如果某個會計年度企業發生嚴重虧損,到底是經營存在困境?還是會計確認與計量的不妥?可以說是不能簡單給予回答的。
三、我國企業確認合并商譽的經濟后果分析
我國《企業會計準則》(2006)(以下簡稱“準則”)后,自2007年開始在上市公司試行,準則的與實施使得多年來我國會計界對商譽的理論研究變成了現實,雖然一年的數據很難說明所有問題,但會計上確認商譽的經濟后果已經開始凸顯。為此,本文以2007年我國上海證券交易所和深圳證券交易所的上市公司為樣本,具體分析我國企業確認合并商譽的經濟后果。
(一)數據來源與商譽總體概況說明
在我國,由于商譽是在2006年的《企業會計準則》中才要求確認與報告的,故在過去的會計報表中并無商譽,且過去會計報表中的“合并價差”包括的內容遠不止商譽一個事項。有鑒于此,本文的樣本時間窗口限于2007年度⑥。此外,商譽通常是作為合并報表的項目出現在合并報表中,所以本文采用的財務數據都是來自于合并報表(對于出現在個別報表中的商譽,本文并未考慮)。
本文采集了滬、深兩市A股市場(刪除了中小企業板)1 331家上市公司的全部數據,確認商譽的公司為506家,時間窗口為2007年1月1日―12月31日。所有數據來自于CSMAR數據庫,除此之外,還參考了巨靈金融終端數據庫和巨潮資訊。本文的數據處理主要通過SPSS.17完成。在已確認商譽的506家上市公司中,其商譽總體情況如表1所示。
從表1可知,企業確認合并商譽有增大的趨勢,由年初的272億元、第一季度末的252億元、第二季度末的326億元、第三季度末的354億元到年底的354億元,年末與年初相比增幅近30%?？梢灶A見的是,由于2007年我國總體金融政策是適度偏緊,先后六次提高金融機構存貸款基準利率,企業貸款的難度加大。有鑒于此,可以肯定的是,上市公司的資產負債率會有明顯下降。有數據表明:截至2008年4月16日,滬、深兩市有1 083家公司的整體資產負債率為84.94%,比2006年的86.02%和2005年的86.98%分別下降1.08和2.04個百分點⑦。雖然上市公司資產負債率下降是多種原因共同影響的結果,但會計上采用公允價值計量、企業合并確認商譽應該是重要的原因之一。
(二)樣本上市公司確認商譽的分布與會計處理結果描述
本文將1 331家樣本上市公司分為從未確認商譽和確認過商譽兩組。從未確認過商譽組是指無論在年報中,還是在中期財務報告中都始終沒有確認商譽的上市公司(當然,從未確認過商譽組有可能包括一開始就全額計提了商譽減值損失的上市公司,本文并未將其區分出來)。確認過商譽組是指曾經在年報或者中期財務報告中確認過商譽的上市公司。這兩組上市公司所屬行業和上市地點情況如表2所示:
從表2可知,從交易所的分布來看,滬市確認商譽的上市公司達323家,而深市只有183家。在2007年度,確認商譽的上市公司分布甚廣,囊括了上市公司的所有行業,但分布很不均衡。首先是制造業類上市公司確認商譽所占比重最高(占50.79%);其次是商品流通類上市公司(占8.1%);再次是綜合類上市公司(占7.31%),超過6%的還有信息技術類上市公司(占6.52%),其余的行業都在6%以下。上述確認商譽的分布至少可以說明三大問題:
一是我國正在進入并購時代,企業并購持續升溫,制造業擔當主角。普華永道會計公司的數據表明,僅在2007年上半年,我國企業并購的交易數量比2006年同期增長了20%,從2006年同期的674宗增至808宗,交易金額達到276億美元⑧。這是我國產業結構調整的結果,因為長期以來,我國制造業集中度低,盡管當前某些行業的企業平均規模在擴大,但是規模小、競爭力低的企業仍然是主體。
二是我國商品流通行業仍然是國民經濟的一個薄弱環節,流通效率低、效益差仍然是目前國內流通企業普遍存在的問題。同時,中國的商品流通市場是全球競爭最為激烈、同時地區差異化最為顯著的市場之一。按照商務部《流通業改革發展綱要》的要求,力爭在5至8年的時間內,培育出15至20家擁有品牌和自主知識產權、主業突出、核心競爭力強、初步具有國際競爭能力的大型流通企業。在2007年,應有1-2家內貿流通企業進入世界500強,要求單個企業至少要突破100億美元的銷售規模⑨。商品流通業近年來競爭的日趨加劇,必然導致企業并購行為的發生,比如蘇寧電器的擴張就是典型的并購擴張案例。
三是綜合類上市公司的并購動機日趨明顯。從數據中顯示,75家綜合類上市公司中,有37家確認了商譽,占到了49.3%,是所有行業中確認商譽所占比例第三高的(社會服務業最高,建筑業其次),說明多元化經營仍然是我國上市公司的追求之一。事實上,多元化經營,到底是餡餅還是陷阱?是值得人們深思的問題。多元化經營的動機從總體上來看,不外乎兩種:分散經營風險和提高資本使用效率。前者是要降低業務集中在一個領域內所造成的個別風險,或實現范圍經濟效應。后者主要是由于原來的行業不景氣,或由于企業本身的原因無法在本行業內獲得較好的發展。為了謀求新的生存與發展空間,企業決定把資本移向新的、被認為是更有希望的領域,這往往也是弱勢企業為爭取生存空間而被迫作出的選擇。從主觀愿望上看,這兩者都無可厚非,在理論上也是說得通的,但從客觀現實看,餡餅和陷阱往往是同在一處的――餡餅下面就是陷阱。再從國際視野上看,國際大企業正在以核心競爭力理論為指導,在重歸主業。比如美國通用(GE)公司在20世紀80年代中后期就將200多個子公司重組為13個,以回歸主業的方式增強核心競爭力。20世紀60年代是美國歷史上的第四次兼并活動的高峰期,并在1967-1968年間達到頂峰,與前三次明顯不同的特點是:這一次有83%的兼并屬于跨行業兼并,其中更有23%屬于原先毫無干系的跨行業兼并。然而,從1970―1995年的26年間,則又出現了連續兩輪大規模的“剝離”浪潮。1975年,“剝離”創記錄地占到了所有購并活動的54%,1971-1995年的25年中該比例都維持在30%以上,平均高達41%。⑩
由于大多數上市公司的中期財務報告未經審計,其確認商譽的價值是否合理,以及其會計處理是否具有一致性,尚不得而知。故本文再將上述506家確認過商譽的上市公司分為年報確認過商譽組和年報未確認過商譽組兩組。年報確認過商譽組是指2007年度的年報中,期初或者期末確認過商譽,而年報未確認過商譽組指2007年度的年報中,期初和期末均未確認商譽。這種分組的目的在于了解上市公司對商譽會計處理的一致性,以及發現是否有商譽的減值問題。(同樣,年報未確認過商譽組有可能包括一開始就全額計提了商譽減值的上市公司,本文并未將其區別出來)。這兩組上市公司所屬行業和上市地點情況如表3所示。
從表3可以看出,有87家上市公司(占17.19%)在年報中未確認商譽,但有資料表明,這些上市公司在中期財務報告里曾經確認過商譽,而在年報中商譽卻又消失得無影無蹤。其間是何道理?上述87家上市公司曾經在中期財務報告中披露的商譽數額如表4所示。
從表3和表4可知,上述87家上市公司在年度內確認過商譽,且數額達18億元、15億元和16億元,而年初、年末的商譽價值為零。其可能的原因只有三種:一是上述公司在2007年度內發生了企業合并而產生了新的商譽;二是在年末全額計提了商譽減值損失;三是原會計記錄存在差錯,在年報前進行了差錯更正。至于是何種原因導致的結果,還需進一步分析。
再從現行會計準則的要求來看,除非上市公司在2007年有新的企業合并出現,且產生了新的商譽,否則,商譽的數額應該是逐季減少或者不變⑾。即,年初商譽數額應大于或等于第一季度的商譽數額,大于等于半年報、第三季度和年末的商譽數額。也就是說,假定未產生新的合并商譽前提下,其數理邏輯關系為:年初的商譽數額≥第一季度末≥第二季度末≥第三季度末≥年末。
有鑒于此,以上述基本邏輯關系來將表3剩余的419家在年報中確認過商譽的上市公司再分為符合邏輯關系與不符合邏輯關系兩組。這種分組的目的在于進一步探尋商譽價值變化的規律及其上市公司對會計準則的遵循情況。這兩組上市公司所屬行業和上市地點情況如表5所示。
從表5可以發現,上述419家在年報中確認過商譽的上市公司中僅有45家(占10.74%)符合上述基本的邏輯關系,其余374家(占89.26%)都不符合其邏輯關系。從相關比例上看,制造業類上市公司中只有不到9%(18/216)、綜合類只有8%(2/26)、商品流通類15%(6/39)、信息技術類19%(5/26)符合其相應的邏輯關系。難道這374家上市公司在2007年度都有新的合并行為產生?顯然,2007年我國企業合并市場并沒有這樣活躍。也就是說,上述公司在報表中確認的商譽數額都發生過不合理的變動。筆者目前尚不得而知發生這種不合理變動的原因。
由于商譽的確認與計量相對比較復雜,上市公司需要一定的時間去學習和運用現行會計準則,本文假設2007年中期財務報告的編制是上市公司學習現行會計準則的過程。但2007年年報是經過審計的財務數據,我們有理由相信其公允性和可靠性。經過審計的財務數據包括了年初數和年末數,假定2007年里沒有產生新的合并商譽前提下,其數理邏輯關系為:年初商譽數額≥年末。為此,本文再次將419家在年報中確認過商譽的上市公司分為年報符合邏輯關系組與年報不符合邏輯關系兩組進行深入分析。這兩組上市公司所屬行業和上市地點情況如表6所示。
從表6可以看出,有189家(占45.11%)上市公司對商譽的會計處理不符合前述的基本邏輯關系。發生這種情況的原因筆者暫時不得而知,本文也未深入調查和分析。其可能的原因只有一個,即2007年里產生了新的合并商譽。當然,我們也不能簡單地推斷上述上市公司會計報表有造假的嫌疑⑿,只能推斷上市公司對相關會計準則的理解和運用存在問題。同時,筆者認為,很有必要對上市公司運用《企業會計準則》(2006)進行一次完整的實地調研,以及加強會計信息披露的監管。
(三)會計上確認商譽及其減值的經濟后果分析
下面,本文將基于上述年報符合邏輯關系組的230家(剔除金融企業一家后,還剩229家,見表6)上市公司來進一步分析會計上確認商譽及其減值所帶來的經濟后果。
1.確認商譽對企業資產結構的影響――典型數據說明
前述229家上市公司中,在2007年期初,商譽數額最高的公司金額達6億元,占其總資產的3.51%。商譽數額最低的公司金額僅為1元,原因是該上市公司在初始確認合并商譽時就幾乎全額計提了商譽減值準備。此外,有一家屬于制造業的公司,其商譽數額占其總資產的35.91%;另一家屬于傳播與文化產業的公司,其商譽數額也占到其總資產的35.77%。
前已述及,商譽是一種典型的虛擬資產,這種資產能給主體帶來未來經濟利益是不言而喻的,但其數額大小的確定是否應該有基本的規范可遵循?其減值的測度是否有科學的方法可以使用?對企業資產結構的改變是否是可信的改變?其資產負債率的下降是否真正增大了企業的償債能力等問題,值得我們思考!
2.確認商譽減值對企業盈利的影響――用數據說話
上文簡要分析了確認商譽對資產結構的影響,此處再進一步分析2007年上市公司計提商譽減值損失對企業盈利的影響。本文將上述229家上市公司分為計提了商譽減值損失與未計提商譽減值損失兩組來說明這一問題。這兩組上市公司所屬行業和上市地點情況如表7所示。
從表7可知,2007年,上述229家上市公司中有74家(占32.31%)計提了商譽減值準備,其中還有25家(占10.92%)全額計提了商譽減值損失,其余155家未計提商譽減值損失。也就是說,2007年期末還有204家上市公司擁有商譽。
2007年年報數據顯示,上述229家上市公司中20家上市公司2007年的凈利潤小于零,其中14家為制造業,2家為交通運輸、倉儲業,2家為信息技術業,2家為批發和零售貿易業。這20家上市公司中有7家在2007年計提了商譽減值損失,但有4家上市公司全額計提了商譽減值準備。這20家上市公司中,有1家屬于制造業的上市公司的稀釋每股收益大于零,且未計提商譽減值準備。這20家上市公司中,2007年期末商譽數額最高的金額為8 340萬元,占其總資產的2.73%。
上述簡要分析表明,計提商譽減值損失的確對公司盈利具有重大影響。暫且不論全額計提減值損失、部分計提減值損失的74家上市公司,其盈利能力下降已是不爭的事實,但問題是還有155家上市公司會計上確認了商譽,卻未計提減值損失,其盈利能力是值得懷疑的。因為商譽價值的確認本身存在著大量的職業判斷,這些職業判斷的準確度如何,需要再做深入的考察。
3.對商譽本質的再考察――方差分析結果顯示
不管對商譽本質該如何表述,但學者們普遍認為,商譽是企業超額獲利能力的價值表示。既然商譽是給企業帶來超額收益的能力,那么擁有商譽的企業應該具有比不擁有商譽的企業更好的獲利能力,而且未計提商譽減值的企業應該具有比計提了商譽減值的企業更好的獲利能力。或者說擁有商譽的企業與不擁有商譽的企業在獲利能力上應該存在顯著性差異,而且計提了商譽減值的企業與未計提商譽減值的企業在獲利能力上也應該存在顯著性差異?；谶@樣的假設,本文將采用均數比較法中的單因素方差分析來探討2007年我國上市公司確認的商譽是否符合商譽的本質,即上述假設是否成立。
在樣本選擇上,選取了從未確認過商譽組有806個樣本(不包括金融、保險業的19家公司),計提了商譽減值組有74個樣本,未計提商譽減值組有155個樣本。
本文選用了凈資產收益率(ROE)、資產報酬率這兩個指標來衡量上市公司的獲利能力,并分別采用這兩個指標進行了單因素方差分析。其計算公式如下:
凈資產收益率=凈利潤/股東權益平均余額,其中,股東權益平均余額=(股東權益期末余額+股東權益期初余額)/2
資產報酬率=(利潤總額+財務費用)/平均資產總額,其中,平均資產總額=(資產合計期末余額+資產合計期初余額)/2
對2007年上市公司確認的商譽是否符合其本質的界定,筆者采用方差檢驗的結果如表8、表9、表10所示。
表8列示了這三組上市公司2007年度上述兩個指標的統計量。其中,從未確認過商譽組的缺失樣本都是由于CSMAR數據庫缺失相關的數據,在計算相應的統計量時以及后面的方差分析中,筆者已經將其刪除。
在進行方差分析之前,我們先探討方差分析對商譽本質分析的適用性。方差分析一般需滿足三個條件。其一是正態性,筆者通過P-P正態概率圖,發現從未確認過商譽組、未計提商譽減值組的凈資產收益率不太符合正態分布,但實際上方差分析對正態性的要求是穩健的,即正態性得不到滿足時,方差分析不會受太大影響;其二是方差齊性,表8分別列示了凈資產收益率、資產報酬率這兩個變量的方差齊性檢驗,從表8可以看到凈資產收益率、資產報酬率的雙測檢驗概率分別為0.542與0.116,所以不能拒絕方差齊性的假設;其三是獨立性,顯然這個條件是滿足的。所以,方差分析在此處是適用的。
表9還分別列示了凈資產收益率、資產報酬率這兩個變量的單因素方差分析。從表8可以看到,凈資產收益率、資產報酬率的F檢驗概率分別為0.899和0.162,這表明三組上市公司的獲利能力之間不存在顯著性差異。也就是說本文的假設被拒絕。
從表9可知,雖然方差分析顯示三組上市公司的獲利能力之間不存在顯著性差異,但本文還是進一步采用了均值多重比較以進一步分析這三組上市公司之間獲利能力的差異,均值多重比較的結果見表10。由于各組上市公司的數量不等,本文選用了Scheffe法,對所有的組合進行同步進入的配對比較。此外,本文還進一步采用了Dunnett法,指定未計提商譽減值組為對照組,然后將其逐個與其它組進行兩兩比較,并選擇了雙尾檢驗。
從表10可以清楚地看出,當以凈資產收益率作為上市公司獲利能力的衡量指標時,兩種方法下得到的檢驗概率都大于0.9;當以資產報酬率作為上市公司獲利能力的衡量指標時,兩種方法下得到的檢驗概率最小也大于0.1。很顯然,本文的假設被拒絕。
從未確認過商譽組與其它兩組之間的獲利能力不存在顯著性的差異,有可能是從未確認過商譽組的上市公司擁有未予確認的自創商譽。關于這一點,由于現行會計處理方法限制了自創商譽的確認,從而缺乏相關的數據,本文也無法作進一步探討。
四、研究結論
本文在對商譽本質屬性進一步探討和界定的基礎上,以2007年1月1日―12月31日我國A股市場的上市公司為研究對象,研究了合并商譽的確認情況及其給企業帶來的經濟后果。其主要研究結論是:
第一,在商譽確認方面,我國A股市場1 331家樣本上市公司中確認商譽的達506家,占全部上市公司的38%。2007年末商譽賬面價值達354億元,具有增大的趨勢,說明會計上確認商譽具有一定的普遍性,在一定程度上也印證了我國已經進入了并購(非同一控制)時代。
第二,對樣本上市公司商譽現狀顯示,會計上確認商譽的確可以改善企業的資產結構,降低企業的資產負債率,在一定程度上提高企業的償債能力,為上市公司再融資提供必要的便利。與此同時,會計上確認商譽,也的確會對上市公司的盈利能力產生負面影響,最直接的就是計提商譽減值損失對企業盈利能力的影響。
第三,通過對商譽采用不同的分組分析,樣本上市公司披露的報表數據與現行企業會計準則的規定存在一定的偏離度。在某種意義上講,部分上市公司對商譽的會計處理既不符合相關的數理邏輯關系,同時,又可能存在著對會計準則理解和運用上的偏差,抑或存在著會計舞弊的嫌疑。
第四,通過對已確認商譽的方差分析顯示,我國上市公司會計上確認的商譽并不完全符合其本質,即商譽并非是超額盈利能力的價值表示,雖然部分上市公司會計上確認了商譽,但并未具有超額盈利能力。這也證明了部分上市公司對商譽本質的認識和理解還存在著偏差。
需要特別指出的是,限于篇幅,本文并未就上述問題產生的原因進行深入分析,各種原因可能是實務中對商譽的具體會計處理方法存在偏差,抑或現行商譽會計準則的指導性不足或者需要對商譽理論予以創新。
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