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稅收制度的要素范文1
[關鍵詞] 銀行業； 流轉稅； 稅負
[中圖分類號] F81242 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095—3283（2012）09—0153—03
稅收是國家為了實現職能憑借其政治權力，依據法律預先設定的標準，強制、無償地取得財政收入的一種手段。在現代經濟條件下，稅收作為政府實施宏觀經濟調控的重要杠桿，其作用越來越重要。同時，它還能通過稅負總水平的選擇和稅收制度的結構性安排對中觀層次的產業部門甚至對社會的總供求產生巨大的影響，并且通過個別稅制要素的設計影響具體企業的經濟利益。可見，稅收影響經濟活動的方方面面。在銀行業，稅收問題研究主要圍繞流轉稅及其制度設計、稅收政策展開。
一、是否對銀行業征收流轉稅的研究
理論界對這一問題的爭論已經持續了相當長時間。學者們采用的研究方法不同，得出的結論也不同，給出的政策建議各異。
Hoffman，Poddar和Whalley（1987），Merrill和Adrion（1995）認為應該對銀行業征收流轉稅。其理由是：如果不對銀行業征稅，相對于其他征稅產品的價格，銀行所提供服務的價格就會偏低，這種價格的扭曲會導致消費者消費行為的改變，進而影響到生產結構和資源配置，造成經濟扭曲。所以，為了資源的有效配置，保持稅收中性，應該對銀行業征收流轉稅。
Harry·Grubert和James·Mackie（2000）認為，金融服務只是便利實物消費的一種渠道，使消費者能夠在不同時期轉移資源，并且使消費流變得順暢，但它們本身并不是實物消費品，也不產生效用，所以不應對金融服務征稅。若對金融服務征收流轉稅，非但不能確保稅收中性的目標，反而會扭曲消費者的消費決策，加重消費者的稅收負擔。
雖然這些學者的觀點不盡相同，但他們都遵循的基本思路是：減少銀行稅收對既定的資源配置格局和市場均衡的影響。價格是市場機制條件下引導資源配置的主要信號，也是研究是否應該對銀行業征稅的重點，幾乎所有研究都是圍繞著稅收對相對價格的影響展開的。分析邏輯是：若對銀行業征稅改變了消費品之間的相對價格，就會改變人們的消費行為，進而改變生產和資源配置效率。因此，不能在銀行業征收流轉稅。
同時，西方學者根據金融服務的不同途徑將銀行業務分類，一類是個人消費的最終金融服務（最終產品），一類是商用金融服務（中間產品），對這兩類不同的金融服務采取不同的稅收政策。
在個人消費的金融服務要不要交稅的問題上，Chia和Whalley（1999）、Jack（2000）、Auerbach（2002）、Boadway和Keen（2003）、Grubert和Mackie（2000）以及Rousslang（2002）等從不同的角度進行了探討。但是，要想建立一個公認的、合理的模型遠非易事，至今為止，還沒有建立一個可以被大多數學者認同的模型。還有一些學者從金融服務的特殊性入手，提出不應征收流轉稅的結論。但是后來的研究者認為，盡管金融服務有其特殊性，但這并不是對其免稅的充分理由?？偟目磥?，理論分析證明，有必要向銀行提供的最終金融服務征收流轉稅。
作為中間投入品的商用金融服務，與其他中間產品一樣是生產成本，為了避免重復課稅，不應課稅，這一點大多數學者已經形成了共識，只有Jack（2000）等少數學者持有異議。
二、銀行業現有稅收政策分析
許多學者研究了西方發達的市場經濟國家現行的銀行稅收制度，主要是從所得稅、流轉稅兩個方面來闡述。
就銀行業稅收制度體系而言，國外對銀行業一般采取所得稅為主，流轉稅為輔的稅收制度，我國對銀行業則實行所得稅與流轉稅并存的稅收制度。由于發達國家銀行業務已經超越了傳統的存貸款業務，中間業務成為其經營的主要內容，為了支持銀行業發展的這一趨勢，在稅收制度方面，以盡量減少稅收產生的超額負擔及保持稅收中性為目的，所得稅成為主體稅種，流轉稅只起到輔助調節的作用。李文宏（2005）認為，這種稅制結構對銀行的超額負擔較小，有利于銀行業的發展。但是要實行這種稅制結構，必須以銀行盈利能力較強為前提。目前，在中國銀行業盈利能力低下的約束條件下，只能實行所得稅和流轉稅的雙主體型稅制結構。
當然國外流轉稅制度也存在著許多差異，如多數OECD國家實行增值稅制度，而其他一些國家則對銀行業普遍實行免稅或低稅政策。其主要政策是將金融業務細分為核心金融業務和輔助金融業務，分別實施不同的征稅與免稅政策，以促進金融業的健康發展。核心金融業務是指銀行業的主營業務，包括存貸款業務、兌換外幣業務等，對核心金融業務實行不可抵扣的免稅政策。輔助金融業務包括財務咨詢、安全存款箱、債務托收等業務，對輔助金融業務與其他服務一樣，征收增值稅。雖然這種做法避免了計算金融服務增值額這樣一個極為復雜的過程，但是在現實生活中，這種做法仍然存在著許多弊病。由于對最終金融服務實行免稅政策，降低了金融服務的相對價格，會導致消費者對金融服務需求的增加；而且，實行這樣的稅收政策要將金融服務劃分為應稅業務和非應稅業務，加大了納稅人的遵從成本和征稅人的征管成本，造成社會資源的浪費。
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1 “一帶一路”戰略介紹
我國經濟開放之后，在經濟發展的高速發展同時也面臨一些問題。首先，部分行業存在著產能過剩的問題，繼續開辟新市場。我國的鋼鐵、水泥等行業一直是我國經濟增長的重要貢獻行業，這些部門尤其需要一個新的發展市場。我國“一帶一路”沿線聯系眾多國家，利用我國自身技能、資本、資源優勢，運用互利共贏的發展模式將我國產能過剩的資源向外輸出，從而形成優勢互補的，共贏的伙伴關系。
我國中西部地區的資源豐富但是經濟發展相對落后，沒有能夠充分享受改革開放之后經濟發展的紅利。我國政府不斷出臺的西部發開發戰略、中部崛起計劃等對中西部經濟發展有一定的促進最庸，但是我國地區之間的發展不平衡仍然十分嚴重，運用“一帶一路”戰略有利于發展中西部經濟的潛力，改善這種不平衡現象。
“一帶一路”戰略的提出，為我國經濟發展找到了新的增長點，推動全球生產要素的流動，優化資源配置。為落后地區帶來新的發展機遇有助于經濟平衡發展。
1.2 稅收促進“一帶一路”戰略發展的重要性
改革開放后我國企業“走出去”的格局需要大幅度的提升，許多企業在開拓海外市場和海外貿易之時，不能僅僅滿足與產業的生產和加工。在企業的“走出去”戰略中，由于國際之間稅收制度的差異，難免存在關于稅收的爭議。除此之外，在企業的國際貿易交往之中，部門企業可能存在利用利用稅收協定的漏洞避稅逃稅的顯現，對企業的合作者造成了經濟損失。只有不斷完善相關稅收法律政策，才能保證企業的經濟收益，保證國家稅收收入，增進兩國間的貿易往來。
隨著 BEPS項目的落實，許多國家加速了自己國家和國際之間的稅法，進一步增加惡劣企業投資的風險，此時，若是企業缺少相關稅收處理的經驗，會造成重大的經濟損失。因此，兩國之間進行貿易交往時，制定完善稅收協定，規避稅收風險，進行積極維權。
國際之間的稅收制度差異會阻礙生產要素的流動，引起國家之間的惡性稅收競爭，增加稅收負擔，破壞稅收的中立性，阻礙國家之間的經濟往來。通過與“一帶一路”沿線國家制定稅收制度的共識，以協議形式對一些稅務問題加以確認，可以抵制不良稅收競爭。
1.3 稅收方面為推動“一帶一路”實施已做出的努力
我國在“一帶一路”戰略提出后加快了與沿線國家談簽稅收協定。2015 年，我國與印尼簽署稅收協定議定書和諒解備忘錄，針對油氣資源稅問題與越南簽訂相關協議，與俄羅斯簽署稅收協定議定書。另外，我國也與一些國家如印度、俄羅斯、巴基斯坦等進行了相關談判。 除此之外，我國和其他國家為了減輕企業的境外稅收負擔，積極與沿線國家進行稅收談判，對稅務人員進行不定期的培訓，以更好的處理好企業之間的稅收爭議。為了深入協調企業之間的稅收爭議，處理企業處理常見問題，我國稅收總局設立稅收服務“一帶一路”戰略專題網頁，及時講解關于稅收的政策法規，稅務工作動態，向企業詳細介紹稅收爭議解決相關案例，配置專業人才研究分析并分國別對外投資稅收指南。各地稅務局也聯合當地稅務師事務所對企業開展培訓及講座，探討企業“走出去”過程中可能的稅收風險及解決方案。
2、“一帶一路”沿線國家稅制及投資風險分析
2.1 “一帶一路”沿線國家稅制情況
“一帶一路”沿線涉及 60 多個國家和地區的稅收制度差異較大，這多國際之間生產要素的流動產生極大的影響。“一帶一路”戰略涉及跨國貿易和投資之中能夠，企業所得稅制對資本流動影響最大。其中，從中東歐16個國家的企業所得稅來分析，這些國家采用屬人與屬地結合原則。如立陶宛規定的稅收原則較為特別，立陶宛國家規定居民納稅人需就全球收入減去常設機構收入納稅，但該常設機構需設立在歐洲經濟區或與立陶宛締結稅收協定的國家內，且通過常設季候經營活動取得的收入須在常設機構設立國家繳納企業所得說（或其他類似稅收）；非居民企業需就來源于立陶宛的收入以及位于立陶宛的常設機構所獲得的收入納稅。12個國家規定了企業境外稅收抵免方法。
2.2 企業到沿線國家投資可能的稅收風險
“一帶一路”戰略沿線涉及國家眾多，且多為發展中國家，許多國家資源豐富，但局勢動蕩，政策缺乏穩定性，這使我國企業“走出去”到這些國家時面臨著較多的風險隱患，這些風險會導致企業投資收益的降低，加上“走出去”的企業對沿線國家經濟政策、稅收制度、簽訂的稅收協定的條款等缺乏了解，對國際稅收爭議的解決缺乏經驗，這些都不利于我國與沿線國家的經濟往來。在與沿線國家的稅收爭議和糾紛中，最主要的問題時境外并購產生的風險。企業在海外并購的過程中由于東道國外企的戒備，難免會設置阻礙，增加企業境外投資風險。各國對于投資并購的審查、監管制度的差異可能會讓我過企業在海外并購時，由于對東道國法律的陌生而延長并購時間，增加并購財務風險。如果沒有對收購企業進行全面的調查，不熟悉東道國在被收購時要求的條件，則并購后的企業將面臨承擔被收購企業遺留的納稅義務的風險，增加企業收購成本。
3、完善促進“一帶一路”戰略發展的稅收政策建議
3.1 完善稅收政策的目標原則及思路
在完善我國稅收政策，我國要堅持稅收的公平原則、講究效率原則和互利共贏原則。稅收公平原則要求我國稅收部門在制定稅收政策時要根據納稅人實際能力制定，堅持分擔的公平性。根據“一帶一路”沿線國家的經濟發展水平制定相應稅收政策，對經濟發展落后的國家要制定一定經濟補償機制，做到制度制定更公平。其次，既要講究稅收政策的效率，又要節約國家資源，保證市場配置資源的主體地位。最后，“一帶一路”戰略中，我??要積極參與國際稅收事物之中，推動改革當前的國際稅收協作機制，保障雙方利益。
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我國以《企業財務通則》為統帥、分行業財務制度為主體、企業內部財務制度為補充的現行企業財務制度體系已走過了十多年的歷程。
十多年來，國家宏觀經濟體制和企業微觀經濟環境發生了深刻變化，企業會計制度、稅收制度和國有資產管理體制進行了重大改革，其他相關法律法規陸續出臺并日趨完善。在這樣的背景下，現行的企業財務制度已不適應經濟發展的要求，陷入了尷尬的兩難境地?！柏攧罩贫鹊倪\行要經過制度制定、傳導到實施的過程，它包括制度的有效修改補充、更新替代和失效的運動變化。財務制度的老化現象是制度運行的一般規律。這一規律要求在選擇財務制度時，要自覺地根據客觀情況的變化，對制度廢除取消、修改補充或更新替代。”總之，財務制度不是一成不變的，改革勢在必行。
至于財務制度究竟何去何從，十多年來，這樣的探討一直沒有停止，眾說紛紜，歸納起來主要有以下三種觀點：廢除企業財務制度；調整企業財務制度，建立面向國有企業的出資人財務制度；徹底革新企業財務制度。
二、對企業財務制度改革持有的幾種觀點剖析
（一）企業財務制度應當廢除
持該觀點的人認為，既然企業財務制度的基本功能已經喪失，經濟領域的其他相關法律法規和企業內部財務制度日益完善，借鑒西方發達國家的經驗，可以取消財政部統一制定的企業財務制度，并且這一行為不會給政府管理及企業自身的營運帶來問題。企業財務制度在經歷輝煌之后，已經完成其歷史使命，可以徹底取消。
1企業會計制度的改革取代財務制度確認計量會計要素的功能
隨著會計制度的不斷發展，會計制度所覆蓋的領域不斷擴大，陸續的企業會計準則以及2000年財政部統一制訂的《企業會計制度》，已經基本包含了原由企業財務制度規定的確認和計量的內容?！皟蓜t兩制”①并行的局面被打破，企業財務制度作為會計要素確認和計量的功能基本被取代了。
2稅收制度取代財務制度納稅扣除的職能
在1994年稅制改革之前，企業財務制度對企業成本費用等進行確認，實際上行使了納稅扣除的職能。但是稅制改革之后這種現狀發生了改變。1994年的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定“納稅人的財務、會計處理與稅收規定不一致的，應依照稅收規定予以調整，按稅收規定允許扣除的金額，準予扣除”，這使得稅收制度從企業財務制度中得以分離出來。2000年國家稅務總局了《企業所得稅稅前扣除辦法》，對企業納稅扣除事項做出了全面規定。企業財務制度納稅扣除的功能被徹底取代了。
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近年來，我國經濟發展迅速，取得了令世人矚目的驕人業績。但與此同時，生態環境問題卻日漸成為新時期不可回避的重要課題。粗放型的經濟增長方式已不再適應當今綠色經濟的發展訴求，謀求可持續發展之路才能順應世界潮流。在此背景下，一個以保護環境、糾正市場失效、促進經濟生態化發展為政策目標的新的稅收類別——環境稅收，正在更為廣闊的范圍內悄然興起。為此，建立和完善符合我國國情的環境稅收制度體系具有十分重要的現實意義。
關鍵詞：
環境稅收制度體系；外部性；可持續發展
中圖分類號：
D9
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2013）10015002
1 引言
生態環境是影響人類生存與發展的水資源、土地資源、生物資源以及氣候資源數量與質量的總稱，是人類賴以生存的基礎，更是經濟發展、社會進步不可或缺的重要資源。二次世界大戰結束后，加快經濟增長成為世界各國的頭等大事，人類以極大的熱情人類創造出了前所未有的經濟增長奇跡。但由于經驗不足，單純追求經濟增長的粗放型發展模式，不可避免地導致了生態環境的急劇惡化、能源資源的過度浪費。累積的環境問題已成為經濟持續發展的“瓶頸”，如若不給予足夠的重視，經濟發展的成果也終將淹沒于賴以生存而岌岌可危的生態系統中。
有鑒于此，上世紀九十年代，歐盟各成員國就引入環境稅作為矯正經濟發展負外部性的重要政策工具，進行了以環境稅為核心的稅制生態化改革，在環境稅收方面做出了最初的有益探索，也為他國日后的發展提供了重要的借鑒。不難發現，較早開征環境稅的愛爾蘭政府和以環境優美著稱的荷蘭，稅率規定明確，稅種繁多且深入國民生活的方方面面。不僅政府獲得了相當規模的稅收收入，而且有效地遏制了破壞環境的經濟行為發生。經過多年來的實踐，也使當地群眾的環保意識普遍提升。
我國也應把控當今世界發展脈搏，在建立“資源節約型、環境友好型”社會理念的指引下，汲取世界各國發展的經驗教訓，借鑒國外發展理論有益成果，運用稅收這一重要的經濟手段，不斷建立和完善我國環境稅收制度，以調動全社會的環保積極性，使經濟發展始終能在良性軌道上前進運轉！
2 環境稅收和環境稅收制度體系
環境稅收，又稱生態稅收、綠色稅收，是指以保護生態環境和自然資源為主要目的，向所有因其生產和消費行為或產品本身對生態環境或自然資源造成污染或破壞的納稅人課征的稅收。它旨在把環境污染和生態破壞的社會成本，內化到生產成本和市場價格中去，進而通過市場機制有效再分配環境資源的一種經濟手段。2007年，我國財政部、國家稅務總局和環境保護部開始進行環境稅的相關研究，五年多來，理論界和輿論界對開征環境稅的必要性已達成共識，先期確立了湖北、湖南、江西、甘肅4個環境稅試點地區。2011年10月21日，國務院關于加強環境保護重點工作的意見，明確提出實施有利于環境保護的經濟政策，積極推進環境稅費改革，研究開征環境保護稅；把環境保護列入各級財政年度預算并逐步增加投入和其他財稅優惠措施。至此，環境稅得以“驗明正身”并名正言順地步入我國稅收的大家庭。
環境稅收制度體系是有別于環境稅收的又一重要概念。一般意義上講，它是國家為了實現特定的環境資源政策目標、籌集環境保護資金、強化主體環境保護意識、規范環保主體行為而開征的多個稅種和采取的一系列稅收制度措施組成的一個特殊稅收制度體系。一是以保護生態環境和自然資源為目的，針對污染、破壞生態環境和自然資源的特定行為或產品課征的專門的特殊稅種，稱之為環境保護稅。它在環境稅收制度體系中居于主體地位。二是其他一般性稅種諸如增值稅、消費稅、資源稅、企業所得稅等稅種中為保護生態環境和自然資源而采取的各種稅收調節措施。它通常是輔的，與專門的環境保護稅緊密配合，共同發揮在保護生態環境、促進自然資源合理節約使用方面的作用。
3 我國現行環境稅收制度存在的主要問題
我國現行稅法體系基本上是在1994年稅制改革時期形成的。而我國環境稅收制度體系的建立則可追溯到上個世紀70年代，是由排污收費制度加上我國現行稅制中與環境保護有關的稅種中相關環境保護和自然資源節約合理使用的條款組成。這一制度體系雖在特定的時期起到了鼓勵環境保護，減輕或消除污染，保護生態環境，促進自然資源有效配置等方面發揮了積極的作用。但由于固有的稅制體系缺乏新時代元素，長時間保持不變，無法跟隨經濟的快速發展作以及時調整；加之我國現行的資源稅，主要是以調節級差收入為目的，這就極大地限制了其保護自然資源作用在當今時代的發揮。概括來講，我國環境稅收及環境稅收制度體系設計方面的不完善主要有以下幾個方面：
（1）現行稅法規范，依據的相關文件頒布時間較早，不能很好的適應當今經濟發展環境。
如果仔細翻閱我國現行稅法，不難發現，現行耕地占用稅法的基本規范是2007年12月1日國務院重新頒布的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》；現行資源稅法的基本規范是1993年12月25日國務院頒布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》；現行城市維護建設稅法的基本規范則是1985年2月8日國務院并于同年1月1日實施的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》。稅法規范依據的相關文件頒布實行時間距今久遠，竟然長時間都未有變動，實在令人遺憾。同時，“暫行條例”的“暫行”，一晃就是幾年或幾十年，其內容規定的陳舊終究是不可避免。
（2）我國目前缺少主體稅種、尚未設置專門的環境稅收，經濟行為所產生的社會成本并未有效地由相關責任人承擔。
長期以來，我國實行的是以排污收費作為控制生態環境污染的主要經濟調節手段，缺乏以保護環境或資源為目的、針對污染行為和產品課稅的專門稅種。由于現行的排污收費制度先天不足，存在著收費標準過低、征收面過窄、計費不合理、征收不規范、征收成本高、資金使用混亂等諸多弊端，使得排污費制度調控力度大打折扣。
經測算，我國企業所交的超標準排污費只相當于污染治理費用的10%～15%，遠遠低于污染治理成本。從征收排污費的單位來看，僅限于企事業單位，并且是排污超標的單位，對那些也在污染環境，破壞資源的未超標排污企事業單位和其他單位一概排除在外。而收費項目，雖已有廢水、廢氣、廢渣、噪聲、放射等五大類一百多個項目被納入現行收費標準中，但仍有相當多的部分工業固體廢物、生活垃圾、生活污水、電磁波輻射等沒有納入排污費征收范圍這也在很大程度上加劇了生態環境污染和自然資源破壞。
（3）現行稅制中，稅收優惠形式單一、分散，激勵效應不明顯。
當前，我國現行的有關環保性質的稅收優惠政策，主要是以減免、抵扣的形式分散的存在于流轉稅、所得稅、行為稅等稅種中。因不具有前瞻性和系統性，諸多措施的激勵效應不甚明顯。
經濟學理論認為，只要私人成本和社會成本可以分開，單靠市場就可能不足以實現帕累托效率。之所以經濟個體為了自身利潤（利益）最大化，不惜以污染環境、損害公眾利益為代價的行為屢禁不止。是因為一方面，污染、破壞的制造者付出的成本并不與其行為造成后果的嚴重程度成正比。另一方面，恪盡職守的“良民”也未曾從中獲得應有的獎勵。賞罰不明，必然會導致“打擊先進、鼓勵落后”，“公地悲劇”也將上演。縱觀當今世界，國際上較為推崇的加速折舊、再投資退稅、延期納稅、排放交易機制都未在我國得以有效實施。我國在環境稅收方面的探索，有待進一步深化。
4 構建和完善我國環境稅收制度體系的設想
通過以上分析，我們更加清楚的認識到我國現行的環境稅收體系存在的問題。只有從根本上加以改變，才能構建完整合理的環境稅收制度體系?；诖耍P者提出以下構建和完善我國環境稅收制度體系的設想：
4.1 完善我國環境稅收制度體系的基本原則
（1）“誰污染，誰付費”原則。生態環境和自然資源是有價值的，其使用和占用并非“免費的午餐”。對從事經濟活動的企業和個人使用、占用、污染、破壞生態環境和自然資源的行為，都要付出相應的代價，將社會成本轉化為“當事人”成本。
（2）公平和效率原則。公平和效率是稅收的兩大基本原則，同時也是稅收制度設計的理論基石。我們設計環境稅收制度必須堅持這個原則。所謂公平就是要體現合理負擔。由于推行環境稅必然會對各經濟主體可支配收入產生影響，社會不同階層會從自身利益出發對環境稅持不同態度。因此，在構建環境稅制度體系過程中，應充分考慮各納稅主體的利益，適當權衡，保持納稅人總體稅負基本不變。而所謂效率，主要體現在稅收的行政效率和經濟效益上。即是說，課稅對市場經濟的正常運轉帶來的效率損失要達到最小。并且，要以最小的征收成本，取得更多的稅收收入。
4.2 改“費”為“稅”
根據幾十年在排污費征收過程中積累的經驗，清理各種“環境保護費”，改革排污費征收制度，開征環境保護稅。將保護環境和資源方面的各種收費、基金等，諸如三廢排放費、水資源費、育林基金等進行分類整合，適合并入環境保護稅的，如三廢排放費等和現行征收的排污費一并納入環境保護稅的征收范圍，不適宜并入環境保護稅的收費項目，可考慮并入資源稅的征收范圍，比如水資源費、育林基金等，改“費”為“稅”。
4.3 “寬稅基、低稅率”是先期開征環境稅的最優選擇
在環境稅稅法的設計上，把凡是屬于生產造成污染或可能造成污染行為的單位和個人均作為環境保護稅的納稅人；把污染環境和破壞生態的行為以及在消費過程中會造成環境污染的產品作為環境污染稅的課稅對象；凡造成污染或可能造成污染的產品和行為均應納入課征范圍，使其具有普遍性。也可借鑒國外經驗，根據社會再生產環節及污染周期合理設置環境稅的稅基。在稅率的設計上，應體現出環境稅的原則性和靈活性，形式上可選用定額稅率，也可根據不同地區的氣候條件、經濟發展水平、人口密度大小以及污染程度、污染物排放量的大小等設定差別稅率。先期稅率不宜太高，隨時間推移可循序漸進地提高稅率，避免納稅主體由于開始的不適應情緒強烈，給環境稅收征管帶來阻礙。
4.4 完善計稅依據，嚴格征管過程
在計稅依據的選擇上，應以其行為和產品所消耗的環境資源及其污染破壞程度為基本依據。在此基礎上，可以針對不同的情況，采用污染物的排放量、污染企業的產品產量、生產要素或消費品中所包含的有害物質含量等作為計稅依據。征管方式的設計宜采用由稅務部門和環保部門相互配合進行，即由環境保護部門對污染源進行定期適時監測，根據環境保護部門提供的污染物監測資料，由稅務部門計征稅款，并對納稅人進行監督管理的征管方式。征收上來的環境稅款應當專款專用，實時追蹤。以免流于形式，要切實為改善生態環境提供資金支持。
4.5 對與環境保護有關的其他各稅稅法的相應條款進行調整，充分運用稅收優惠和稅收差別等措施
具體來說：一是要改革現行消費稅制度，擴大消費稅的課征范圍，將那些無法再回收利用的材料制造或者在使用中預期會對環境造成嚴重污染而又有相應的“綠色產品”替代的物品納入應稅范圍之中。另外，適當提高成品油、鞭炮、焰火等應稅消費品的適用稅率，拉開對環境污染程度不同的產品的差別稅率，以鼓勵清潔產品的使用。二是進一步改革和完善現行與環境保護有關的其他各稅中的環境保護稅收優惠措施。可以在現行增值稅中加大企業用于消煙、除塵、降噪、污水處理等環保方面設備購置的進項稅額的抵扣。在企業和個人所得稅中增加對治理污染或調整產品結構、改良和更新設備發生的投資給予稅收抵免的規定等。
4.6 借鑒國外先進經驗，引入排放交易機制
英國于2002年3月建立了世界上第一個廣泛的溫室氣體排放權交易機制。包括配額交易與信用額度交易兩種運作模式。我國可借鑒其成熟經驗，引入適合國情的排放交易機制。一方面，可以使高污染、高排放企業為自身生產負外部性付出成本。另一方面，也可以是在環境保護方面走在前列的企業獲得排放信用交易的收益。
綜上所述，構建和完善我國環境稅收制度體系，應在科學發展觀理念的指導下，按照實現可持續發展的要求，借鑒西方國家經驗，立足我國具體國情。堅持和遵循“誰污染，誰付費”、公平和效率原則。分步驟、分階段、先易后難、循序漸進，逐步建立起我國相對完備的、科學的環境稅收制度體系。
參考文獻
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稅收制度的要素范文5
我國自2001年頒布實施《信托法》以來,以投融資為主要目的的資金信托、財產信托等信托業務迅速發展,信托已成為我國金融市場上一種重要的金融產品和投融資工具。然而,專門針對信托業務的稅收法規至今尚未出臺,這給信托業務的有效開展造成了很大的影響。如何適應信托制度功能和信托業務發展要求,盡快建立一套與國家現行稅制相協調的信托稅收法律制度已是當務之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎,結合我國現行的稅收制度和國際上的信托稅收形式,對信托項目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規范的形式和內容等若干問題進行探討,以期能夠為我國信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。
一、賦予信托項目獨立的納稅主體地位
信托作為一種為他人管理財產的制度,其基本的法律關系為:委托人基于對受托人的信任,將其合法所有的某項或多項財產設立為信托財產并移轉給受托人,受托人以自己的名義對信托財產進行管理和處分,所實現的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結構設計,使信托具有兩個顯著的法律特征:一是信托財產的所有權與利益相分離,二是信托財產獨立于信托當事人的固有資產。具體而言,在信托關系中,委托人設立的信托財產,其所有權已經移轉到受托人名下,委托人不再是信托財產的所有人;受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但只是作為信托財產的名義所有人,必須按委托人授予的信托財產管理處分權利,履行誠實、信用、謹慎、有效管理的義務,因此要為各委托人的信托財產設立獨立的信托賬戶,并將信托財產與自有財產分開管理、分別記賬,以保證信托財產的獨立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財產或信托本金及其收益的享有者,擁有對受托人管理處分信托財產狀況的知情權、對受托人管理信托財產方式的調整權、對受托人違背信托職責造成信托財產損失的救濟權和解任受托人等項權利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對信托財產及其收益行使支配權,其信托利益的實現有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結構和特征,使委托人設立的由受托人管理處分的信托財產取得了實質的法律主體性地位。[1]
信托最早產生于16世紀的英國,經過長期的發展,現代信托行為的性質和經濟功能已經發生了很大的變化。在信托發展初期,信托財產一般為土地、房產等不動產,人們設立的信托多數是他益信托,目的是規避封建制度對土地等財產的轉移限制或封建稅賦,信托的經濟功能主要是實現個人不動產的轉移,受托人對信托財產的管理處分行為是消極的。而在現代社會經濟條件下,隨著經濟活動的貨幣化、金融化和市場化,貨幣資金、股權債權等金融性資產已成為信托財產的重要形式。委托人設立的信托則大多是自益信托,目的是通過受托人的專業管理服務獲取信托財產的價值增值,信托的經濟功能主要是為他人管理資產和開展投融資活動,受托人對信托財產往往負有積極管理的義務。現代信托行為的性質和經濟功能發生變化的結果是,在信托關系內部的信托當事人之間,以及在受托人與信托關系外部第三者之間,以信托財產或其受益權為交易標的的市場交易行為明顯增多,并因此而產生交易收入和交易成本,會出現信托財產的投資收益和管理風險,信托財產的獨立主體的經濟性質日益凸現,這使得將受托人管理的信托財產視為與公司法人一樣的經濟主體,不僅必要,而且具有了客觀的經濟基礎。
我們認為,信托制度安排和現代信托行為,為信托項目成為獨立的納稅主體奠定了堅實的法律基礎和經濟基礎。②無論是法律意義上,還是經濟意義上,都有必要將信托項目視為一個獨立的納稅主體。這不僅有利于促進信托業務的發展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護社會稅收的公平。
二、確立信托業務稅收的基本原則
稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規范時應遵循的基本準則?；谖覈F行稅收制度的基本原則,同時根據信托原理和國際上認可的一些信托稅收原則,我國信托業務稅收可確立以下幾項基本原則。
1.堅持稅負公平
信托稅負公平原則主要是針對非公益信托活動而言的,具體表現在三個方面:(1)委托人的信托行為不應成為其規避稅收的一種選擇。委托人設立的信托財產,如果是自益信托應視同投資行為,在其設立信托時不必考慮稅收問題,但當其以受益人身份取得信托財產增值收益時應繳納所得稅;如果是他益信托則應視同財產捐贈行為,在其設立信托時繳納資產轉讓所得稅或財產贈予稅。(2)受托人為委托人開設的信托財產管理賬戶即信托項目,視同獨立的納稅主體,受托人必須按照一定的會計核算原則和要求,定期對信托項目項下因信托財產的管理處分行為所發生的收入、費用、收益等要素進行會計核算,并及時從信托項目中計算和繳納各項應繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財產或信托本金部分應根據信托的自益或他益性質分別確定為收回的投資資產或取得的捐贈收入,當受益人獲取的信托財產確定為捐贈收入時應繳納相應的所得稅;而取得的信托收益部分,應視為實現所得,受益人都需繳納所得稅。
2.依信托屬性課稅
信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來說,自益信托的目的是追求信托財產的增值,具有信托投資性質,而他益信托的目的是移轉信托財產給委托人指定的受益人,是一種財產贈與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設立,而公益信托則是為公益事業而設立。(2)受托人對信托財產管理處分方式的交易性和投資性。信托財產管理處分方式的交易性是因受托人對信托財產的處分行為而發生;信托財產管理處分方式的投資性是因受托人對信托財產的投資運用而發生。(3)信托財產的貨幣性和非貨幣性。信托財產的貨幣性是指信托財產為資金形態;信托財產的非貨幣性,主要是指信托財產為實物資產、有價證券等形態。因此,信托行為過程中信托當事人的應稅項目、計稅依據、稅種稅率等稅收要素的確定和設計,應根據信托的不同屬性而有所區別。
3.按實現主義課稅
按實現主義課稅不同于按發生主義課稅,納稅主體在發生應稅行為或應稅項目而非取得應稅金額時,無需履行其納稅義務;納稅主體只有在獲取應稅項目的應稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時,其納稅義務才開始產生并應計算繳納相應的稅款。英、美等普通法系國家主要采用的是實現主義課稅原則,而我國和日本等大陸法系國家則更多地采用發生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過程中,無論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經過較長的信托期限才能實現;而受托人在管理和運用信托財產的過程中,所發生的信托財產交易或投資行為也往往具有周期較長、到信托期滿一次性清算等特點。為適應信托
行為的特有性質,簡化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業務宜采用實現主義課稅原則。
4.對公益信托實行稅收優惠
公益信托是為社會公益目的而設立,給予公益信托以稅收減免優惠,這是國際上的慣例。我國《信托法》第61條也規定,國家鼓勵發展公益信托。因此,對公益信托業務,應實行稅收減免的優惠政策。公益信托稅收的優惠政策體現在兩個方面:一是委托人交付公益信托財產和受托人承諾公益性信托財產時,對其捐贈資產和接受捐贈資產的所得稅優惠;二是對公益性信托項目所得收益的所得稅優惠。至于采用什么樣的稅收優惠政策或稅收處理方式,可結合現行稅制要求加以確定。
三、構建與信托制度功能相適應的信托稅制框架
目前國際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國采用的信托實體理論,即信托被視為獨立的應稅實體,信托收益或所得歸屬于信托財產,由受托人計算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國家采用的信托導管理論,即不承認信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財產及其收益的管道,由受益人對所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應當注意到,無論是信托實體理論還是信托導管理論,都主要是針對信托收益的所得稅征收問題而提出的,并沒有從信托行為的全過程和信托業務所涉及的經濟內容來處理信托稅收問題。
實際上,與信托行為相關的稅收問題不只涉及到對受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問題,還涉及到其他環節或主體的稅收問題。如信托設立時,委托人和受托人應否按信托財產的價值或增值額征收資產轉讓所得稅?當受托人管理的信托財產為房產、土地使用權等特定資產時,應否由信托財產承擔財產稅?受托人處置信托財產所產生的交易收入應否由信托財產承擔流轉稅?受托人管理運用信托財產而發生的相關成本和費用如何進行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問題,需根據信托目的、信托財產運作管理方式,以及信托稅收原則等因素來綜合考慮如何設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項要素。我們認為,從信托行為過程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。
1.信托設立時的稅收制度安排
信托設立時,需要考慮兩個稅收問題:一是委托人和受托人因信托財產的移轉行為而應承擔的所得稅義務問題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財產產權轉移書據時的印花稅義務問題。
就所得稅而言,從委托人角度看,應根據信托的屬性確定委托人對移轉信托財產的所得稅義務。信托設立時,委托人需將信托財產移轉給受托人,這種移轉是通過交付行為而非交易行為實現,因此,在法律形式上信托財產的移轉行為類似于委托人的資產捐贈行為。按現行稅制規定,企業的對外資產捐贈行為和接受捐贈行為將涉及到繳納所得稅的問題。既使是企業公益性對外捐贈資產,捐贈資產時捐贈資產的公允價值與賬面價值的差額部分仍需繳納資產轉讓所得稅。然而,委托人移轉信托財產給受托人時其性質如何界定,如何承擔相應的所得稅義務,這要視情況而定。
在自益信托情況下,委托人設立信托的目的是實現信托財產的價值增值或特定目的,信托終止時,信托財產及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉信托財產就不應視為資產捐贈行為,無需承擔所得稅義務。在他益信托情況下,委托人設立信托的目的是向其所指定的受益人轉移信托財產及其收益,在本質上與對外捐贈資產的行為相同。
因此,盡管捐贈資產要交由受托人管理并于信托終止時才能實際轉到接受捐贈資產的受益人手中,但信托成立時應視同捐贈資產的行為已經實現,并由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。如果他益信托為公益性信托,則根據現行稅收制度對公益性捐贈行為的稅收優惠政策和相應的稅收處理方式,由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。從受托人角度看,受托人承受信托財產時無需承擔所得稅義務。受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但它是為受益人的利益而持有并管理信托財產,顯然受托人的這種角色不應將其視同接受捐贈資產的主體,其在承受信托財產時不能視為取得捐贈收入,也就不存在承擔所得稅的問題。
就印花稅而言,它是對經濟活動中書立、領受的憑證所征收的一種稅收。信托設立時,委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應視為一種財產轉移書據。另一方面,如果信托財產為不動產或權利性資產,還需通過有關資產或產權管理機構辦理信托財產產權變動登記手續,即辦理信托登記手續,并領取產權轉移書據或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔繳納印花稅的義務,受托人應繳納的印花稅不應從受益人的信托財產中支付。
2.信托存續期間的稅收制度安排
信托存續期間,受托人作為信托財產名義上的所有人,在履行其有效管理信托財產的職責的過程中,必然與信托關系外部經濟主體發生信托財產的交易、投資、處置等經濟行為,并會產生相應的收入、費用、成本和收益,進而獲取信托財產經營管理收益。將信托視為獨立的納稅主體,意味著除公益信托項目有特殊的稅收優惠政策外,經營性的信托項目要承擔因信托財產的經營管理行為而發生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項目中提取并繳納稅款。其應稅項目主要包括:(1)信托財產持有行為涉及的應稅項目。
例如,受托人持有的信托財產為房產、城鎮土地使用權時,信托期間應分別繳納房產稅、城鎮土地使用稅;受托人對持有的信托財產及其經營管理情況進行會計核算所需的有關賬簿應繳納印花稅等。(2)信托財產交易行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產開展市場交易活動所產生的收入,應根據信托財產的類型由信托項目承擔相關的稅收。例如,信托財產為房產、城鎮土地使用權時,因交易行為產生的收入,應繳納契稅、營業稅及其附加,對取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財產的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發生的產權轉移書據,應繳納印花稅。
(3)信托財產投資行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產進行投資活動時,取得的投資收益將形成信托收益,根據現行稅收制度規定,如果投資收益為企業非上市流通股權的買賣價差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業以稅后利潤分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復征稅問題。(4)信托財產融資行為涉及的應稅項目。受托人以信托資金發放信托貸款取得的利息收入,以信托財產開展融資租賃活動取得的租金收入等,應繳納營業稅及其附加。(5)受托人經營管理信托財產獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時涉及的應稅項目。在會計期末,受托人需對當期經營管理信托財產取得的收入、發生的費用、成本進行會計結算,計算出經營收益,并計算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時,如果受益人為企業法人,則所得信托收益應避免重復征稅;如果受益人是自然人,則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。
3.信托終止時的稅收制度安排
信托終止時,受托人需對信托財產進行清算,清算過程中可能會發生信托財產的處置收入及相關費用,應參照企業清算的相關稅收規定繳納相應的稅收。對清算后實現的信托財產價值大于原始信托財產價值的差額部分,應視同信托收益并由信托項目承擔所得稅。
受托人將該部分增值收益分配給受益人時,對企業法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現重復征稅問題;對自然人受益人則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。
四、建立專門的信托稅收法律規范
信托行為過程以信托財產的移轉、管理、處分行為為核心,因信托行為而發生的應稅項目幾乎涉及現行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關系較為復雜。
因此,引入信托制度的國家和地區,一般都不是將信托稅收問題分散在各種稅收制度中加以規定,而是制定有專門的信托稅收法規。我國可以借鑒其他國家和地區的經驗,制定專門的《信托稅法》和《信托業務稅收征收管理辦法》,以其來規范信托業務的稅收關系和征收行為。
《信托稅法》用以規范信托行為和信托業務的稅收關系,其內容主要包括:信托稅收基本法律關系的界定,如信托及信托稅收行為的定義、信托納稅主體地位的確認、納稅人的確定等;信托稅收的基本原則;信托稅收的應稅范圍;信托當事人的納稅義務和責任;信托稅收的征收管理制度等。
《信托稅收征收管理辦法》用以規范信托稅收的征收行為,其內容主要包括:信托行為過程涉及的應稅稅種及其稅目、稅率、納稅人的確定;各項信托稅種的計稅方式、征稅辦法;稅務部門的稅務檢查;納稅人違規行為的法律責任等。
在我國,信托制度的引入和應用尚處于探索階段,現行各種稅收法規在制定時不一定會考慮到信托業務的稅收問題,其稅收規定的內容在某些方面會與信托原理或信托行為的靈活性發生沖突,并有可能對信托功能的發揮及信托行為效率的提高產生制約作用。因此,在制定以上兩個信托稅收法規時,所確定的信托稅收規范既要盡可能地與現行各種稅收法規的規定相協調,并能夠彌補現行各種稅收法規應用于信托業務時所產生的稅收漏洞或錯位,同時還要有利于信托行為的正常開展和信托業務的持續發展。只有這樣,才能充分發揮信托稅收法規對信托行為和信托業務的調節與促進作用。
注釋:
①根據我國《信托法》,受益人擁有的這些權利,委托人同樣擁有。其主要目的是從委托人角度加強對信托財產和受托人行為的監管,這被認為是我國《信托法》的特色之一。
稅收制度的要素范文6
關鍵詞：納稅籌劃；非營利組織；納稅籌劃動因；納稅籌劃方法
中圖分類號： F810.422 文獻標志碼： A 文章編號：16720539（2013）06007806
隨著我國經濟體制的不斷完善和政府職能的轉變，非營利組織的發展步伐加快。非營利組織的基本宗旨雖然不是利潤最大化，但作為一個基本經濟細胞和利益主體，非營利組織也有充分利用自身經濟資源以獲取效用最大化的合理內在要求。因此，非營利組織可以合理、合法、合規運用外部制度空間進行納稅籌劃，以規避涉稅風險和減輕稅收負擔。本文對此作一分析。
一、非營利組織納稅籌劃的社會經濟意義
納稅籌劃是納稅人在遵守稅收法律法規的基礎上追求自身利潤最大化的管理活動，通過納稅籌劃實現目標是不同納稅人的共同訴求。它有利于推進稅收法律法規的不斷完善，有利于發揮稅收杠桿對納稅人經濟行為的調節作用，也有利于增進納稅人對稅收法律法規的深度把握，提高納稅人的納稅意識，提高理財水平和組織管理水平，以實現組織經營目標。
從宏觀層面看，非營利組織的納稅籌劃有利于稅收法律法規的不斷完善。納稅籌劃的實質是在稅收管理活動中稅收征管方和納稅人的博弈關系。納稅籌劃中納稅人會有效利用稅收法律法規的不完善之處，立法機構或稅收征管方發現問題后會修正稅收法律法規，并不斷完善。正像美國著名經濟學家斯蒂格利茨在評價美國稅制時指出的那樣：“一個生意人幾乎把用于考慮怎樣生產更好產品的同樣多的精力用在了如何避稅上，這可能是很合算的。稅法正是在政府和納稅人之間這種不斷的較量中演進的；每當一種減少付稅的新方法被發現，稅法就會被修正，以補上其中的漏洞。另一個漏洞不可避免地被發現，相應地又會有另一次修正?！盵1]
非營利組織納稅籌劃有利于實現資源合理配置。對非營利組織實施稅收優惠政策是政府對非營利組織的非營利主旨活動成本的一種補償，納稅籌劃可以使非營利組織稅收優惠最大化。對捐贈方的稅收優惠政策相當于對潛在捐贈人實施“延展納稅籌劃”，有助于經濟資源流入非營利組織，增加其可支配的資源。
從微觀層面看，非營利組織納稅籌劃有利于保障自身合法權益和增強納稅意識。在納稅籌劃中，非營利組織創造條件對涉稅事項進行積極籌劃，充分運用稅收優惠政策，最大實現稅收利益?！扒‘斅男屑{稅義務是稅務籌劃的基礎目標或最低目標。” [2]納稅籌劃不是偷漏稅，也不是稅款的計算錯誤，正確計算稅款是基礎，這就需要非營利組織充分掌握稅收法律法規并嚴格遵守，促進非營利組織增強依法納稅意識。非營利組織納稅籌劃還有利于提高資源使用效用?！罢蚣{稅籌劃”降低稅負減少流出，“逆向納稅籌劃”放棄某些稅收利益將換取更多經濟資源的流入。
二、非營利組織納稅籌劃的內在動因
與企業不同，非營利組織的設立主旨為非營利，其財務目標也非價值最大化，那非營利組織納稅籌劃動因何在？本文將從非營利組織的特點并結合經濟學的基本前提――“理性人假設”與“資源的稀缺性”等進行分析。
其一，非營利組織的設立多數具有公益性，設立者成立該類組織不為謀取投資回報，甚至初始投資成本都無法保全。在當前經濟社會發展狀況下，產權制度健全，產權邊界明晰，非營利組織所擁有或控制的經濟資源是有限的、稀缺的。
其二，非營利組織是“理性人”，雖然主旨非營利，但也有符合其自身特點的“最大化”目標。不同的法人主體的“最大化”目標也大相徑庭：企業的目標是利潤最大化或企業價值最大化；非營利組織的行為目標則是擁有或控制的經濟資源效用最大化，即向社會或服務對象提品或服務數量的最大化和質量的最優化。故而，認定非營利組織不講求經濟效益、不具有“最大化”行為目標的論斷是不切合實際的。
其三，可控經濟資源減少是非營利組織納稅的直接結果。非營利組織在確定的資源條件下要實現組織自身的“最大化”行為目標，必然與其他經濟主體一樣將通過納稅籌劃減少稅負以實現可控資源的減少程度。在某種經濟條件下，非營利組織會突破“非營利性約束”而使用“逆向納稅籌劃”，為了獲取更多經濟資源的流入而不得不放棄稅收優惠。
最后，委托關系的存在也是非營利組織納稅籌劃的內在要求。非營利組織的公益性并不代表其工作人員都是志愿者，非營利組織可控經濟資源數量也與其工作人員的薪酬標準有密切關系?！胺菭I利組織變得越來越專業化，這就導致組織中的工作人員不再是全身心投入的志愿者，而是把自己僅僅當作一個職業的受薪者?！盵3]非營利組織的經濟資源現狀和未來的流入情況是其確定雇員薪酬水平的重要制約，為非營利組織管理者自身計，也傾向于納稅籌劃以增加資源流入或減少資源流出。
三、非營利組織與企業納稅籌劃四維比較
為深化對非營利組織納稅籌劃的理解，將非營利組織和企業的納稅籌劃的構成要素逐一比對，其中包括納稅籌劃主體、客體、方法和稅收制度環境四個比較維度，以分析非營利組織納稅籌劃的特殊性。
（一）納稅籌劃主體比較
與企業相比，非營利組織納稅籌劃主體在獲取經濟資源方式、組織運營目標、規則和內容等方面有顯著的不同 [4]。
非營利組織通過提供公共產品或公共服務滿足社會公共需要為設立主旨，以追求社會效益為組織營運的基本原則，而不以營利為目的，其取得經濟資源的方式包括政府資助、接受捐贈、服務收費和投資回報等，經濟資源提供方投入資源也非為回報 [5]。非營利組織運營領域主要在公益性社會服務領域，如慈善、宗教事業、公共福利和文化教育等。企業是以股東財富或企業價值最大化為運營目標，以追求經濟利益為運作基本原則，其經濟資源取得方式主要是股權融資、負債融資、運營收入和投資收益等，通過提品和服務，滿足消費者需要，以實現經濟利益為運營內容。
非營利組織與企業在經濟社會中扮演的角色和所起作用不同，政府部門制定的稅收制度環境也不同，開展納稅籌劃的方法內容也不盡相同。
（二）稅收制度環境比較
非營利組織須遵守稅收法律法規的規定承擔納稅義務，政府也為非營利組織營造獨特的稅收制度環境，制定了諸多以“非營利性約束”為基礎的稅收優惠政策。非營利組織在這樣的稅收制度環境條件下，根據稅收法律法規的約束條件精心合理安排營運業務，完全規避納稅義務則是可能的。企業的納稅義務天經地義，雖然現行稅收法律法規中也有大量對企業的稅收優惠政策，但企業無法通過納稅籌劃完全規避納稅義務。與眾不同的稅收制度環境為非營利組織的納稅籌劃營造了有利的外部條件，這種制度環境直接影響其納稅籌劃技術方法的選擇偏好。
（三）納稅籌劃客體比較
納稅籌劃客體指籌劃單位需要籌劃的涉稅業務。非營利組織的稅收制度環境與企業不同，運營業務也大相徑庭，二者的納稅籌劃客體存在較大差異。與企業稅務籌劃客體相比，非營利組織稅務籌劃客體獨具特色。企業的籌劃主要是在股權融資與負債融資兩種資金來源渠道間抉擇，運用“資本弱化”方式達到降低所得稅負擔的目的；非營利組織的籌資不是股權融資，也非債券融資，其籌資環節納稅籌劃是在政府財政資助和募捐等方式間博弈。納稅籌劃客體的特殊性，決定了非營利組織在選擇納稅籌劃技術方法時不能生搬硬套企業納稅籌劃的內容，所以非營利組織的納稅籌劃是一個相對獨立的研究領域。
（四）納稅籌劃方法比較
在納稅籌劃的技術方法層面，非營利組織與企業有共通之處，但他們的稅收制度環境差異顯著，納稅籌劃客體截然不同，因而非營利組織與企業納稅籌劃時所選擇的具體方法也各具特色。例如，非營利組織，其稅收優惠政策“資源”豐富，具有特別的稅收制度環境，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收優惠政策籌劃，呈現出“節稅”的納稅籌劃取向；對于企業，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收法律法規的漏洞或缺陷，呈現出“避稅” 的納稅籌劃取向。另外，“利用關聯企業轉移定價避稅”是企業經常運用的納稅籌劃方法之一，非營利組織因組織形式、制度環境等方面的限制，加之行政部門對公益價格管制嚴格而無“用武之地”。
綜上所述，非營利組織和企業在納稅籌劃上有重大的不同，故專題對非營利組織納稅籌劃技術方法進行研究具有必要性。
四、非營利組織納稅籌劃方法分析
非營利組織納稅籌劃方法選擇的關鍵環節，即為根據組織面臨的制度環境因素對涉稅業務做出科學合理的籌劃安排，以實現自身“最大化”的組織目標。稅收制度是制度環境因素中影響非營利組織納稅籌劃方法選擇的最重要的制度環境因素之一，非營利組織適用的會計制度也是對其納稅籌劃有重要影響的一個外部因素。故而，非營利組織納稅籌劃方法可從利用稅收制度環境籌劃和利用會計制度環境籌劃兩個角度進行分析。
（一）基于稅收制度環境的納稅籌劃
稅收制度包括稅收實體法和稅收程序法，納稅籌劃主要基于稅收實體法。稅收實體法是確定稅收征管方和納稅人權責的法律規范的總稱，包括納稅主體、征稅客體、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、稅收優惠以及法律責任等構成要素。運用稅收實體法構成要素的具體規定對非營利組織的涉稅業務進行籌劃，以達到規避涉稅風險、降低稅負之目的的方法就是利用稅收實體法進行的納稅籌劃方法，該法精髓是非營利組織結合自身情況，運用稅收實體法中的“彈性”規定進行“利我”選擇。
1.利用納稅主體具體規定之納稅籌劃
納稅人身份不同，在稅收實體法中規定的適用計稅方法不同，因而稅負也不同。甚至有時同類涉稅業務適用稅種的確定也不同，這使得根據納稅主體具體規定進行納稅籌劃有了用武之地。
（1）是否成為納稅人的選擇。企業的納稅籌劃可以享受到節稅優惠，卻難以完全豁免。非營利組織獨特稅收制度環境使其能完全規避納稅義務。方法一，就是對經營方式和服務范圍進行合理規劃。我國稅收法律法規中制定的稅收優惠政策涉及內容廣泛，經營方式以及服務范圍也不例外。例如，非營利性醫療機構，稅法規定若其藥房為獨立核算的藥品零售企業，應承擔納稅義務；若藥劑自產自用則免征增值稅。這即是“非營利性約束”的具體運用，以此保證類似企業間稅負公平。非營利組織的運營業務若根據稅收法律法規的規定合理運作，即可規避某些稅種的納稅義務，但如拓寬服務范圍，就可在承擔稅負的同時使業務規模擴大，促進收入的提高。是規避納稅還是拓寬經營范圍，則為拓寬經營范圍獲取的收入和承擔納稅義務間的博弈。
由此可知，藥房的分離與否取決于分離后凈增收入超過改制分離前的收入承擔的稅負，或分離后營業凈收入大于分離前的收入。
方法二，商品價格或服務收費標準的控制。根據經費來源或撥款方式的不同，非營利組織有“無償服務型”、“部分收費型”和“全額收費型”三類。收費的非營利組織，商品銷售收入及服務收入是其主要經費來源。非營利組織商品價格或服務收費標準是由行政管理部門制定的，制定的基礎是在“非營利性約束”前提下收回商品或服務的成本，實現成本補償?！安糠质召M型”非營利組織在我國比較普遍，如醫院。稅法規定，非營利性醫療機構遵循國家限價獲取的醫療服務收入免除各類稅收的納稅規定，超過國家限價的醫療服務收入須依法納稅。故而，按稅法規定的標準嚴控商品價格和服務收費也是非營利組織是否成為納稅人納稅籌劃的有效途徑，當然這種籌劃的空間是比較狹小的。
（2）因納稅人身份選擇的籌劃。因納稅人身份選擇的籌劃，適用于非營利組織對增值稅的納稅籌劃。根據營業額的大小，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規模納稅人兩個類別，兩種納稅人計算增值稅的方法也完全不同。增值稅法中對一些特殊行業的納稅人達到一般納稅人的確認標準，可以采用“簡易方法”即小規模納稅人的計稅方法計算繳納增值稅，這為納稅人身份選擇的籌劃創造了可能。“稅負平衡點增值率法”是當前增值稅納稅人確定身份選擇的主流方法，即通過計算增值稅納稅人在一般納稅人或小規模納稅人身份狀態下應納稅額相等的增值率來確定身份的選擇。
稅負平衡點增值率為21.43%，若納稅人的增值率小于該值，按一般納稅人方法計算繳納增值稅可以減輕稅收負擔，稅負較輕；若增值率大于改制前的則按小規模納稅人計稅有利。
2.利用征稅客體進行納稅籌劃
利用征稅客體進行納稅籌劃，一般是運用對征稅客體的數量規模、實現時間和實現空間進行合理安排，以達到減輕稅負納稅籌劃方法。
（1）征稅客體規模的控制。分割法。將征稅客體分割于兩個或兩個以上納稅人，使征稅客體規模減少而降低稅負。該法多用于有起征點、免征額或超額（率）累進稅率情境下，通過分割征稅客體適用稅率，降低稅率以減輕稅負。若能將征稅客體降低于稅收起征點或免征額即可完全避稅。如企業所得稅，基本稅率為25%，小微企業優惠稅率為20%，該稅率結構使企業所得稅具備全額累進稅率之特性，為分割法納稅籌劃奠定了基礎。非營利組織可運用分割法原理，設立獨立核算的下屬機構等方式，使所得額分割于本級與下屬機構，或分割于所屬下屬機構間，達到使用低稅率減少應納稅額之目的。
扣除法。運用稅收法律法規中有關征稅客體在計算稅額時允許扣除相應金額的規定，扣除抵減后使征稅客體金額減少以減輕稅負?？鄢夹g是扣除限額方面的最佳應用，如“加計扣除”規定，以及存在多種扣除方法時的合理選擇。非營利組織在營運過程中涉及增值稅、企業所得稅、營業稅（差額計稅情況）、土地增值稅以及個人所得稅等方面的，可以運用扣除法進行籌劃。
（2） 征稅客體確認時間的合理規劃。納稅延緩法。在符合會計法律法規的條件下對涉稅業務進行合理安排，使征稅客體的確認時間得到合理延遲，以達到延緩計稅減輕稅負之目的。納稅延緩法無法使非營利組織的應納稅額減少，但通過延遲納稅產生的貨幣時間價值，屬“相對納稅籌劃”的范疇。納稅延緩法用在通貨膨脹情況嚴重時其節稅效果較為明顯，主要用于非營利組織涉及所得稅時的納稅籌劃，常通過固定資產加速折舊、無形資產或其他資產攤銷年限縮減等方法得以實現。
納稅提前法。納稅提前法是與納稅延緩法相背的納稅籌劃方法。在特定稅收制度環境下，對涉稅業務合理安排，使征稅客體得到提前確認以享受規定的稅收優惠，便于減輕稅負。納稅提前法一般通過固定資產計提折舊的年限和無形資產及其他資產攤銷年限的延長得以實現。與納稅延緩法相同的是，該法在特定的稅收環境下用于涉及所得稅的業務才能奏效。有些非營利機構特定時間享受稅收優惠政策，如科研院所、勘察設計單位等“轉制”，該期間內可享受到諸多稅收優惠，這些特定稅收制度環境為納稅提前法納稅籌劃方法的運用創造了條件。
（3）征稅客體確認主體的合理規劃。有關聯方關系的納稅人視為一個利益共同體，各關聯方的稅收制度環境也不盡相同，通過轉讓定價法等使征稅客體轉移到最優稅收制度環境關聯方并予以確認，以達到減輕稅負之目的。該納稅籌劃方法的核心是轉讓定價，適用于涉及所得稅納稅的業務。轉讓定價法避稅是應用最廣泛的手段之一，各國的稅收法律法規都有對轉讓定價行為的反避稅規定和方法。具關聯方關系的納稅人間的交易，價格明顯偏低，當可能背離“獨立交易原則”時，稅務部門有權予以調整。所以，該法的運用要取得良好的效果需要對轉讓定價合理把握。在我國，為數不少的非營利組織設有附屬單位，它們獨立核算，主旨經營營利。非營利組織本級的免稅待遇與附屬單位主旨營利的性質使它們處于不同的稅收制度環境，為該納稅籌劃方法的運用創造了條件。如果非營利組織和附屬單間有資金借貸關系，或者存在商品、勞務、技術交易等，管理部門對上述業務未有嚴格的價格管制，就可運用轉讓定價法實現應稅所得從附屬單位向非營利組織本級轉移，達到降低稅負之實效。
3.運用納稅環節進行納稅籌劃
運用稅收法律法規中對納稅環節的有關規定，對涉稅業務進行合理安排，降低征稅客體在納稅環節的數量或金額，以達到降低稅負之目的。有的流轉稅“單環節征收”，即只在一個特定的流轉環節征收，如消費稅，只在應稅消費品生產或進口環節征收；有的流轉稅“多環節征收”，即在兩個或以上的環節征收，如增值稅，在應稅貨物的每個流轉環節都征收。單環節征稅的流轉稅在運用納稅環節納稅籌劃中更容易實現。例如，納稅人生產應稅消費品直接銷售，應在出廠銷售環節計征消費稅；但若以低價銷售給附屬獨立核算的公司，再由附屬單位加成對外銷售，則可使應稅消費品消費稅負降低。例證如下：
假定A非營利醫療機構設有制劑科調配藥酒并直接對外銷售，銷售額為E，消費稅稅率為f，則藥酒應納消費稅為E?f；現擬成立獨立核算銷售門市部，醫療機構將藥酒批發給銷售門市部，降價額度為E′，設立銷售門市部增加銷售費用為G，在銷量不變的情況下，使成立銷售門市部可行，則下式成立：
上式表明，只要銷售門市部銷售費用低于降低藥酒配置批發環節銷售價格減少的消費稅，運用納稅環節進行納稅籌劃就有實際意義。
4.運用納稅期限進行納稅籌劃
稅法在確定不同稅種的納稅期限時，會根據納稅人的不同特點確定一個可選空間。運用納稅期限的選擇空間，對涉稅事項進行合理安排，盡可能推遲稅款繳納時間等以減輕稅負。稅收法律法規中納稅期限相關政策包含納稅間隔期與稅款申報繳納期兩個部分，如營業稅，根據主管稅務部門的針對納稅人的應納稅額大小進行核定，納稅間隔期為五日、十日、十五日或一個月。納稅人以一個月為納稅期限，自期滿之日起十日內申報納稅；其他納稅人納稅期滿之日起五日內預繳稅款，次月十日內申報納稅并結清稅款。非營利組織確定好納稅間隔期后，應盡可能推遲納稅時間至申報繳納期限之上限，以便利用現金浮游量并獲取應納稅款之貨幣的時間價值以減輕稅負。應納稅額越大，運用納稅期限納稅籌劃就越有價值。
5.運用稅收優惠進行納稅籌劃
根據稅收法律法規中的稅收優惠政策，努力創造條件，對涉稅業務精心安排，力爭享受到優惠措施以減輕或規避稅負。根據不同稅收的優惠政策，運用稅收優惠進行納稅籌劃的具體方法包括稅收抵免和饒讓技術、減免稅技術、退稅技術等。運用稅收優惠進行納稅籌劃屬于“順法避稅”范疇，技術上簡單易行，運用普遍，該法對非營利組織的稅收制度環境而言尤甚。企業享受的稅收優惠一般屬于“特惠型”，即針對特定納稅人或者征稅客體等，而公益性非營利組織所享受的稅收優惠則屬“普惠型”。 與企業相比，在特定稅收制度環境下非營利組織運用稅收優惠納稅籌劃更為便利，收效也將更顯著。
（二）基于會計制度環境的納稅籌劃
基于會計制度環境的納稅籌劃，是指在特定的會計制度環境下，非營利組織合理選用適合自身的會計制度或會計政策，為合理避稅奠定基礎，以減輕稅負的納稅籌劃方法。
會計制度或會計政策對經濟業務的會計處理方法或處理流程，會考慮在不同的情況下選擇使用不同的方法，呈現出選擇多樣性的特征。例如，存貨發出計價方法的確定、固定資產折舊的計算方法、無形資產和低值易耗品攤銷方法的確定等。在某些特定的環境條件下，會計主體的會計制度的適用以及會計基礎的確定，都可在會計準則限定的范圍內選定。一個會計主體選用不同的會計制度或會計政策，其形成的財務會計信息必然會呈現出不同的結果，并產生不同的影響。會計主體提供的財務會計信息是作為信息主要使用者之一的稅務部門在確定納稅人應納稅額的重要參考依據。會計主體對會計制度或會計政策適用的選擇涉及涉稅業務時，將對該會計主體的稅負產生影響?；诖耍{稅人運用會計制度環境進行納稅籌劃就有了可能。如在存貨發出計價方法中，在經濟環境變化較大（如通脹）時，由先進先出法改為后進先出法、縮短固定資產的折舊年限、減少無形資產的攤銷年限等方法均可使成本費用增加，并導致應納稅所得額實現時間后移，從而使納稅義務推遲，以實現應納稅額之時間價值，達成相對的納稅籌劃。
參考文獻：
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