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審計需求理論范文1
【摘 要】 委托關系在奠定組織目標實現基礎、提高組織營運效率效果的同時，產生了問題，并且放大次優問題和風險因素這些消極因素，消極因素會威脅組織目標的達成。為了應對這些消極因素，由三道防線組成的治理機制得以建立，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監督機制的組成部分，行使監督功能；在第三道防線中，作為監視機制，行使監視功能。
【關鍵詞】 委托； 問題； 次優問題； 風險； 內部審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）01-0126-06
一、引言
內部審計具有悠久的歷史?，F實中，許多組織建立了炔可蠹蘋構，這些內部審計機構在組織目標的實現過程中發揮了重要的作用，甚至已經成為組織治理的基石。然而，也有許多的組織并沒有建立內部審計機構，這些組織的治理及組織目標也有優秀的表現。那么，這其中的原因是什么？換言之，內部審計的需求因素究竟是什么？是什么因素驅動內部審計的產生及變遷呢？
現有文獻主要從理論和管理需要理論的視角檢驗了內部審計需求。理論和管理需要理論能一定程度上解釋內部審計需求，然而，同樣有委托關系，為什么有些組織沒有建立內部審計機構？同一個組織，為什么在不同的時期對內部審計需求會有差異呢？現有理論不能解釋上述這些問題。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理內部審計需求相關文獻；在此基礎上，從組織目標出發，提出解釋內部審計需求及變遷的理論框架；然后用這個理論框架來解釋現實生活中的內部審計需求差異化現象；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
內部審計需求因素也稱為內部審計動因，從現有文獻來看，主要從兩個視角解釋內部審計需求或動因，一是理論，二是管理需要理論[1-2]①。理論認為，內部審計是應對組織內部委托關系的問題而產生，這種觀點是將審計一般的需求理論應用到內部審計。不少的文獻以理論為基礎，檢驗了內部審計需求。國外的文獻中，Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發現，內部審計預算與公司規模存在正相關關系。Goodwin-Stewart & Kent [5]發現公司規模與內部審計規模顯著正相關。Sarens[6]發現，公司規模越大、內部報告層次越多，內部審計規模越大，企業所有權結構的分散程度與內部審計規模正相關。Sarens & Abdolmohammadi[7]發現，企業所有權結構的分散程度與內部審計規模正相關。國內文獻中，[8]發現，企業規模能合理解釋家族企業對審計的需求。程新生和張宜[9]認為，公司規模擴大、管理層次增多，客觀上需要建立內部審計制度。耿建新等[10]發現，公司的控股子公司與分公司數量越多對單設內審部門的要求越強烈。劉國常和郭慧[11]發現，審計規模與公司分支數量顯著正相關。翟冬云和張吉崗[12]發現，內審規模與公司規模顯著正相關。
管理需要理論認為，內部審計是源于管理的需要，是因為管理越來越復雜，所以，對內部審計有需求。作為內部審計職業創始人之一的維克多?布瑞克認為：“在內部審計師職業建立以前的歲月里，工商企業和其他各種組織的活動范圍變得愈來愈龐大，愈來愈復雜。這些變化的到來，致使對控制和經營效率的管理更加困難?！鷣碛嗟墓芾碚甙l現，有必要任用一些專門的職員去檢查和報告正在發生的事情，并對其原因進行深入的調查，這些專業人員就是內部審計人員”[13]。我國著名會計學家婁爾行主編的教材也有類似觀點：“企業規模不斷擴大的結果，控制跨度增加，經營地點分散，削弱了企業主管人員能夠直接了解所屬各級經營管理情況的能力，因而不得不依靠中層管理人員的匯報。這些匯報是否真實可靠、公正客觀，企業的決策和各項規章制度是否得到貫徹執行、收到預期的成效，企業主管人員需要有鑒別能力的、能夠作出客觀評價的專門人員予以幫助。于是產生了企業內部審計”[14]。其他還有一些文獻從管理需要視角論證內部審計需求。馮均科[1]提出職能缺位論與職能強化論來解釋內部審計需求，職能缺位論認為，內部審計所實現的職能，是社會職能尤其是本經濟單位管理職能的一部分，沒有這種職能，與之有關的管理職能的履行可能會出現故障。職能強化論認為，社會給予各種專門工作的職能分工總是隨著社會的進步而發生各種變化，對某些工作的需要得以強化，進而需要對該項工作的職能強化，內部審計正是如此。程新生和張宜[9]認為，經營領域的多元化及經營區域的廣泛化，客觀上需要建立內部審計制度。Wallace & Kreutzfeldt[15]發現，與未設立內部審計的公司相比，設立內部審計的公司，其行業競爭更為激烈、技術更新換代更快、外部監管更嚴格。Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發現，一些特殊行業的內部審計預算更高。
上述文獻為我們認知內部審計需求奠定了良好的基礎。然而，有限理性是否會引致內部審計需求呢？內部審計的產生與其促進組織目標達成是否存在關聯？這些問題都需要做進一步的深入探究。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
三、理論框架
一般認為，審計源于委托關系，自利和有限理性是審計的主要需求因素[16]。這些因素當然是內部審計的需求因素。然而，任何一個組織都有目標，組織內部的每個部門、每個崗位都應該圍繞組織目標來開展工作，與組織目標無關的部門或崗位沒有存在的機會。內部審計也是如此。所以，從邏輯上來說，一定是內部審計在組織目標的達成過程中發揮了某種重要的作用，才導致了內部審計的產生?；诖?，本文以組織目標達成為基礎，從理論邏輯上來分析內部審計需求因素。
（一）影響組織目標達成的消極因素
影響組織目標的因素包括積極因素和消極因素，前者直接推進組織目標的達成，后者對組織目標達成產生負面影響，從而會抑制組織目標之達成。積極因素一般要直接參與組織產品或服務的生產，而內部審計并不參與組織產品或服務的生產，所以，難以從積極因素的路徑來促進組織目標的達成，而是從抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成。
那么，影響組織目標達成的消極因素有哪些呢？一般來說，大致有兩類：一是源于人性自利和有限理性而產生的問題及次優問題，二是源于組織環境因素的風險。下面具體分析上述兩類消極因素。
我們先來看問題及次優問題。組織的所有者和最高管理層之間形成委托關系②，然而，任何一個組織內部都必須實行一定程度的分層管理，在分層管理下，上一層級管理層必須將一定的資源和權力交付給下一層級管理層，同時，也會將一定的責任交付給下一層級。事實上，上一層級管理層和下一層級管理層之間形成了委托關系。如此一來，從組織的所有者開始，到組織分層管理的最基層，形成了一個委托鏈，如圖1所示。
相對于組織的所有者和最高管理層的委托關系（本文稱為原始委托關系），組織內部的委托關系是派生的（本文稱為派生委托關系）。派生委托關系是組織內部專業化分工合作的基礎，也是組織運行效率效果的基礎。沒有委托關系，組織內部所有的資源、權力、責任都集中于最高管理層，需要最高管理層對所有的事項都有深入的介入甚至事必躬親，這無疑會影響組織運行的效率，最終導致組織無法達成其目標。也可以這樣說，委托關系是人類社會最偉大的發明之一，沒有委托關系，就沒有人類社會的文明進步。
然而，委托關系能否真的按委托人的意圖來運行呢？未必如此！委托關系中的人都是現實生活中的正常人。現實生活中的正常人具有兩個典型的人性特征，一是自利，二是有限理性[17]。自利是指人會計算、有創造性、能尋求自身利益最大化，表現為經濟人。有限理性是指人的行為是有意識的理性選擇，但這種理性又是有限的，并不能在任何情形下都做出正確選擇。具有上述特征的正常人會在其行為中顯現出利己傾向，也不能保證不犯錯誤。然而，具有上述特征的正常人進入委托關系后，其上述人性特征會得以放大，從而產生問題和次優問題。
問題是人由于自利而帶來的問題，也稱為機會主義行為，包括逆向選擇與道德風險，主要表現為人損害委托人的利益而謀取自己的利益，例如，卸責、、弄虛作假、違規、受賄等，都屬于問題或機會主義行為。人的機會主義行為為什么會發生？為什么能得以發生呢？這就涉及到機會主義行為的發生條件。主要是激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性。由于激勵不相容，人目標與委托人目標不完全一致，人會有自利的動機，會為了自己的目標而損害委托人的目標。但是，這種自利動機的實施是以信息不對稱和環境不確定性為前提的。信息不對稱是指人知道的許多信息，委托人不知道，人正是利用這種信息優勢，在委托人不知情的情形下來謀取自己的利益。即使有信息不對稱，如果人產出完全由人努力所決定，委托人可以通過產出來判斷人是否存在機會主義行為，這種判斷的前提是人的產出完全由人的努力所決定。然而，在環境不確定性的情形下，人努力和環境共同決定人的產出，并且無法區分這種產出中人努力和環境的份額，從而委托人也就無法根據產出來判斷人是否存在機會主義行為。
在委托關系中，源于自利的人的機會主義行為會損害委托人的利益。同時，人的有限理性也會損害委托人的利益。一般來說，有限理性是普遍存在的，即使沒有委托關系，也會出現有限理性。但是，在委托關系下，人的有限理性可以得到放大，從而產生更加嚴重的次優問題③。其原因是，在委托關系下，人更加放膽而為，因為其行為帶來的成功是其績效，而其行為帶來的失敗則主要由組織的所有者承擔，所以，相對于非委托關系而言，在委托關系下，人更有可能敢于決策、敢于行為，從而更加容易發生錯誤行為。例如，醫生往往不會貿然給家人診斷治療，這其中的原因是醫生知道對于疾病認知的復雜性，醫生的任何決策都存在風險，由于親情關系，其有限理性得以抑制。但是，對于他人，醫生則一定程度上放松了對有限理性的這種抑制。組織中的管理人也一樣，如果是自己設立或提供資源的組織，就如同自己的家人，任何行為都會謹慎，其有限理性得到抑制。當M織屬于他人，自己只是人時，就如同醫生為他人看病，人更有可能放膽而為，有限理性可能得以放大，從而次優問題有可能嚴重。
然而，影響組織目標達成的消極因素中，許多并不是由委托關系帶來的，即使沒有委托關系，組織環境中也存在一些影響組織目標達成的消極因素。作為組織的管理者，其主要責任是達成組織目標，所以，如何達成組織目標，是管理層需要關注的首要任務。即使沒有委托關系，任何一個組織要實現其目標，都會受到一些因素的威脅，這些威脅因素也就是風險。應對這些風險是組織各級管理層的重要職責之一。當然，問題和次優問題也會影響組織目標之達成，從某種意義上來說，也是廣義風險。不過，此處的風險是問題和次優問題之外的消極因素，可以稱為狹義風險，這些因素對組織目標有威脅，既可能來源于組織外部，稱為外部風險因素，也可以來源于組織內部，稱為內部風險因素?？傮w來說，威脅因素都來源于組織環境，正是組織環境的競爭性、變動性、復雜性使得組織目標可能不能達成。消極因素雖然不是源于委托關系，然而，在委托關系下，由于人的自利以及有限理性的放大，組織環境帶來的風險因素對組織目標的達成可能產生更為嚴重的影響，從而使得委托人需要更加關注人如何應對這些風險因素。
總體來說，委托關系在奠定組織目標實現基礎、提高組織營運效率效果的同時，也帶來問題，也可能放大次優問題和風險，具體表現為消極因素，這些消極因素會影響組織目標的達成，進而損害委托人的利益。
（二）應對消極因素的內部治理機制
一般來說，委托人是組織的設立者，組織目標的達成與委托人利益具有一致性。委托人作為理性人，當然會預期到組織目標達成中的上述消極因素。為此，他會推動建立相應的治理機制來應對這些消極因素。一般來說，基于成本效益原則和可持續性原則，應對消極因素有三道防線，如圖2所示。
第一道防線就是消極因素的發生地點，也就是具體的業務流程，顯然，消極因素發生在何處，就應該首先在何處應對消極因素。對于一個有目標的組織來說，業務單元和職能部門是消極因素的發生地，因此，也就成為消極因素防線的第一道防線。第一道防線用于應對消極因素的措施是多種多樣的，不同的組織會有不同的具體應對程序和方法。但是，一般來說，應對措施可以分為四類：激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制。激勵機制是通過一些制度安排，降低人的激勵不相容程度，抑制問題的動機，促使其按組織目標所要求的方向來努力工作。制衡機制是在業務流程中加入一些措施，通過這些措施來阻止消極因素，這些措施是業務流程的必要步驟，從而能對消極因素發揮穩定且可靠的抑制作用。透明機制是將信息讓相關人員知悉，從而減少因為信息不對稱而產生的消極因素。道德機制是提升相關人員的道德水準，通過道德水準的提升，相關人員會主動抑制其對組織目標不利的行為。
通過第一道防線，大量的消極因素得到抑制，但是，一般來說，不可能完全消除，從而產生剩余消極因素，這需要由第二道防線來應對。第二道防線通常不涉及組織內部具體的業務職能或業務活動，由獨立于第一道防線之外的內部組織來行使，是在第一道防線的基礎上，以系統的方式對第一道防線的工作做再次檢查，以發現第一道防線未能抑制的消極因素。一般來說，經過第二道防線之后，消極因素已經降低到可以容忍的程度，否則，組織目標就難以達成。
第一道防線和第二道防線盡管有分工，但都是直接應對消極因素。第三道防線則不同，它不直接應對消極因素，它的功能是確保前面兩道防線持續有效。設想一下，如果前面兩道防線出現了設計缺陷或執行缺陷，在沒有可靠糾錯機制的情形下，則這種缺陷可能難以得到糾正，從而這兩道防線的功能也就沒有基礎了。要持續可靠地抑制消極因素，第一道防線和第二道防線必須持續可靠地運行，而要持續可靠地運行，則必須要有糾錯機制，及時地發現第一道防線和第二道防線的缺陷，這個糾錯機制，就是第三道防線。所以，第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地運行，其主要工作方式是監視前面兩道防線，及時地發現其缺陷，并推進對缺陷的整改。
（三）內部審計定位
在應對消極因素的三道防線中，內部審計定位于何處呢？在圖2所示的消極因素應對機制中，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，也可以同時在三道防線中發揮作用。
在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。注意，審核只是對其他人履行過的職能進行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯機制。例如，現實生活中，一些單位對工程款實行先審計后付款的制度，內部審計部門對申請付款的工程結算進行審核，檢查工程結算是否符合相關規定，付款申請是否符合相關合約及有關規定，在此基礎上，得出審核結論。需要特別注意的是，內部審計作為制衡機制的組成部分，只是對他人已經完成工作的再次檢查，本身不履行其他功能。例如，上述工程款支付中，內部審計部門是λ人已經編制的工程結算進行審核，本身并不編制工程結算，如果編制了工程結算，就不是檢查功能了，而是履行了新職能，這也就不是在履行審計職能了。
內部審計作為制衡機制的組成部分，并不表現內部審計具有事前審計的功能，這里的審計，還是事后審計，是對已經編制完成的工程結算進行審計，如果工程結算沒有編制，也就無法審計。當然，相對于工程款項支付的付款程序來說，工程結算審計是事前審計。但是，審計并未審計付款這個程序，而是審計工程結算。
在第二道防線中，作為監督機制的組成部分，行使監督功能。第二道防線是在第一道防線的基礎上，對消極因素進行再次檢查，以發揮抑制消極因素的作用。這種定位通過兩個路徑發揮對消極因素的抑制作用，一是通過對第一道防線已經完成工作的再次檢查，以發現第一道防線的漏網之魚；二是形成對第一道防線的威脅機制，因為第一道防線知道后面還會有人檢查自己的工作，所以，在工作中會更加謹慎，從而能防止有意或無意的錯誤，更加有效地抑制消極因素。一般來說，第二道防線的這種監督不會影響第一道防線的業務流程，而是在第一道防線履行完全部業務流程之后，內部審計作為監督者再次做事后檢查，這與業務流程中的制衡式檢查不同。
在第三道防線中，作為監視機制，行使監視功能。內部審計作為第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地工作，主要工作路徑是監視前面兩道防線，及時發現這兩道防線的缺陷并促進整改?，F實生活中，許多組織的內部審計部門主要履行內部控制評價職能，及時發現內部控制缺陷并促進整改，這種職能定位，就是定位在第三道防線，監視內部控制。當內部審計定位于第三道防線時，就不直接應對消極因素，而是監視直接應對消極因素的第一道防線和第二道防線，是對控制的再控制。
一般來說，上述三種定位并不矛盾，內部審計可以同時定位在上述三種功能中。無論定位于何處，都是組織內部各層結構的一個節約交易費用的制度安排，都有助于解決組織內部的一些消極因素，促進組織目標之達成。究竟如何定位，還要從應對消極因素的治理機制整體構造來考慮，人們并不為審計而審計，只是審計機制符合成本效益原則時，才會選擇審計機制。然而，審核功能、監督功能、監視功能雖然在應對消極因素中的定位不同，但是卻有共同的技術屬性，這就是判斷特定主題是否符合既定標準。在審核功能中，判斷相關交易或事項的處理是否符合關于該交易或事項的相關規定；在監督功能中，同樣是判斷已經完成的相關交易或事項的處理是否符合關于該交易或事項的相關規定；在監視功能中，判斷第一道防線和第二道防線是否存在缺陷，而缺陷判斷及認定是以相關的既定標準為標桿的?？傮w來說，審核功能、監督功能、監視功能的共同技術屬性是判斷特定主題是否符合既定標準，這種技術屬性也就是鑒證。
關于內部審計上述定位，還有三個問題需要說明，第一，審核、監督與監視是何關系？第二，審核、監督與監視與確認和咨詢是什么關系？第三，審核、監督與監視與組織增值是什么關系？關于第一個問題，審核（Examine）是在業務流程中對其他人履行過的職能進行檢查，是業務流程中的一個環節，是制衡機制；監督（Supervise）是在業務流程完成之后，對其他人履行過的職能進行檢查，不是業務流程的一個環節，是監督機制；監視（Monitor）是指消極因素應對機制（內部控制）的評估，發現缺陷并促進整改，是監視機制。關于第二個問題，國際內部審計師協會（IIA）提出的確認和咨詢，是對控制、風險及治理過程的確認和咨詢，這類似于本文的監視，也就是通過確認來評估控制、風險及治理過程，以發現缺陷；通過咨詢來促進對這個缺陷的整改。關于第三個問題，IIA提出增值型內部審計，其重要路徑是優化價值鏈，而控制、風險及治理過程是價值鏈的重要要素，內部審計通過對控制、風險及治理過程的確認和咨詢，就能發揮增值作用。所以，監視功能是增值型內部審計的體現。
四、現實中的內部審計需求差異化分析
本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。下面，用這個理論框架來解釋現實中的內部審計需求差異化，以一定程度上驗證這個理論框架。
既然內部審計是應對消極因素的治理機制之組成部分，可以發揮審核功能、監督功能、監視功能，為什么有些組織沒有內部審計機構？根據本文的理論框架，可能的原因有四個。
第一，該組織消極因素不嚴重，已經處于委托人可容忍的水平，所以，無須再建立消極因素應對機制。由于沒有消極因素應對機制，當然也就沒有內部審計機構了。
第二，該組織消極因素較為嚴重，但是，該組織的最高管理層并不在意這些消極因素，并不認真地應對這些消極因素，從而也就沒有建立有效的消極因素治理機制，此時，也就可能沒有內部審計需求。
第三，該組織消極因素較為嚴重，該組織的最高管理層也在意這些消極因素，并且很認真地建立消極因素應對機制，然而，在最高管理層看來，在多種可選擇的應對機制中，其他機制已經較好地發揮功效了，相對而言，內部審計機制并不符合成本效益，所以，沒有將審計機制納入消極因素應對機制的整體框架中。
第四，只有當組織消極因素較為嚴重，該組織的最高管理層認真地建立消極因素應對機制，并且，在多種機制中，組織的最高管理層認為，內部審計機制符合成本效益原則，能保持獨立性，此時，內部審計才會成為有效需求。
五、結論和啟示
內部審計具有悠久的歷史，現實世界中，內部審計呈現差異化，內部審計為什么會出現？內部審計為什么會再現差異化？這些問題歸結為內部審計需求。理論和管理需要理論能一定程度上解釋內部審計需求。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
任何組織都有目標，影響其目標達成的因素包括積極因素和消極因素。影響組織目標達成的消極因素有兩類，一是源于人性自利和有限理性，在委關系中，自利人可能產生問題，有限理性人可能產生次優問題。即使沒有委托關系，組織環境中也存在一些影響組織目標達成的消極因素。由于這些因素會威脅組織目標的達成，所以稱為風險。在委托關系下，由于人的自利以及有限理性的放大，組織環境帶來的風險因素對M織目標達成的威脅可能被放大。
為了應對消極因素，內部治理機制得以建立，通常包括三道防線，第一道防線就是消極因素的發生地點，應對措施包括激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制；第二道防線由獨立于第一道防線之外的內部組織來行使，是在第一道防線工作的基礎上，以系統的方式對第一道防線的工作做再次檢查，發現第一道防線未能抑制的消極因素，主要是監督機制；第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地運行，其主要工作方式是監視前面兩道防線，及時地發現其缺陷，并推進對缺陷的整改。
在應對消極因素的三道防線中，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，也可以同時在三道防線中發揮作用。在第一道防線中，內部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。在第二道防線中，內部審計作為監督機制的組成部分，行使監督功能。在第三道防線中，內部審計作為監視機制，行使監視功能。審核功能、監督功能、監視功能的共同技術屬性是判斷特定主題是否符合既定標準，這種技術屬性也就是鑒證。
現實世界中，內部審計需求差異化的原因主要包括三個方面，一是消極因素的嚴重程度，二是委托人對消極因素的在意程度，三是各種治理機制的成本效益不同，進而導致其在治理機制組合中的地位不同。上述三方面的因素組合起來，導致內部審計需求差異化。
本文的研究啟示我們，內部審計雖然具有一些共同的需求因素，但最終還是多因素共同驅動的結果，每個組織需要從本組織的委托人需求、組織環境特征及各種治理機制的成本效益出發來設計本組織的內部審計制度，適宜的內部審計制度才能是有效的制度。
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審計需求理論范文2
（一）相關概念界定
1.審計人員。會計師事務所通常把員工劃分為5個等級：A級、B級、C級、D級以及合伙人，A級通常指的是工作年限在兩年以內的員工，B級是工作年限在兩年以上、五年以內的員工，一般指的是助理經理，C級和D級屬于管理層，為經理及高級經理級別，而合伙人通常為一個分所的最高管理人員，屬于高級管理人員的范疇（李婭，2012）。本文所界定的審計人員是指入職一般在五年以內，承擔具體審計工作的工作人員，大多數擔任審計助理的角色，即普通審計人員，也就是國際會計師事務所劃分的員工等級里面的A級和B級員工。審計人員由于入職時間較短，經驗往往不夠豐富。剛開始只是承擔著如詢證函、抽憑等基礎審計工作，但隨著級別的提升，也會逐漸轉向收入、費用等關鍵項目以及審計報表的草稿擬定等關鍵審計工作。普通審計人員工作的好壞決定著審計工作質量的好壞，直接影響著股東、債權人、政府、管理層等利益相關者的利益，進而決定著所在會計師事務所的名聲和競爭力。審計人員有著重要的責任與義務，是各會計師事務所甚至國家應當重點培養的對象。
2.審計人員的特征。本文所研究的審計人員是工作經驗相對來說不足，大都承擔的是抽憑等比較具體的審計工作，工作量大，工作內容較為繁瑣，參與不同的審計業務需要進駐不同的審計單位，可能會經常出差，工作地點變動較為頻繁。另外，審計人員承擔不同審計客戶的審計工作時，可能會歸屬于不同的項目組，員工歸屬較為靈活，這是審計人員的行為特征。而審計人員作為知識型員工，其必定會有知識型員工的特點，鄭耀洲（2006）總結了知識員工的特點：內在激勵；涉及整個任務；創造、革新和合成；同行認可；政治上和組織上的單純；道德感、責任感和正直的內化；崇尚精英，蔑視傳統。綜合知識型員工的特點和審計人員的行為特征，可以得出審計人員的心理特點：內在激勵；涉及整個任務；崇尚精英；具有不同的需求層次；具有職業培訓的強烈欲望。
（二）理論基礎
1.公平理論。公平理論是美國心理學家亞當斯于1960年代首先提出的，主要討論報酬公平性對員工積極性的影響，員工通過兩個方面的比較來判斷其所獲報酬的公平性，即橫向比較和縱向比較（周三多等，2009）。所謂橫向比較，就是將自己與別人相比較來判斷自己所獲報酬的公平性，并據此做出反應。以下列公式來說明：
Qp/Ip=Qx/Ix
其中，Qp：自己對所獲報酬的感覺；Qx：自己對別人所獲報酬的感覺；Ip：自己對所投入量的感覺； Ix：自己對別人所投入量的感覺。
如果覺得報酬是公平的，他可能會因此而保持工作的積極性和努力程度；如果Qp/Ip>Qx/Ix，則說明該員工得到了過高的報酬或者付出的努力較少。在這種情況下，他一般不會要求減少報酬，而有可能會自覺地增加投入量，但過一段時間就會通過高估自己的投入而對高報酬心安理得，其產出便會恢復到原先的水平；如果Qp/Ip
員工對比報酬的參照物除了別人外，還可以是自己。當員工剛進入某個組織并不太了解組織中其他員工的信息時，參照物只可能是自己過去的經驗，或者是組織所做出的許諾或是對自我價值的估價。這個時候員工會根據自己目前所獲得的報酬與自己目前的投入量的比值和自己過去所獲報酬與自己過去的投入量的比值的大小，改變其相應的工作積極性和努力程度。
公平理論在會計師事務所激勵制度的應用分析。對于A和B兩個不同的審計人員，應當滿足QA/IA=QB/IB，即各自得到的報酬與投入量的比率應該相當，付出的越多，得到的回報也應越多。當然這里的回報或者說報酬不僅包括物質獎勵還應包括精神獎勵。在會計師事務所中，審計人員會拿自己的努力程度與同事相比較，如果其感到公平，會激發工作的積極性，提高工作效率；如果審計人員覺得不公平，自己受到了不公正待遇，其會降低努力程度，致使工作效率低下。
經過實踐證明，公平理論對于發揮員工的主觀能動性、提高其工作熱情，降低員工的離職率都有很好的保障作用，也就是說公平理論在實際工作中如果領導能給予充分的認識，并能將其有效的貫徹實施，定能給會計師事務所的審計人員帶來很強的激勵效果，從而提高工作效率，增加事務所的經濟收益，實現事務所的價值增值。因此，將公平理論運用在審計人員的自助式薪酬菜單中很有意義。
2.期望理論。V?弗魯姆的期望理論認為：只有當人們預期到某一行為能給個人帶來有吸引力的結果時，個人才會采取這一特定行為。人們對于工作的態度取決于以下三種聯系的判斷：努力――績效、績效――獎賞以及獎賞――個人目標的聯系。期望理論的基礎是自我利益。期望理論的核心是雙向期望，管理者期望員工的行為，員工期望管理者的獎賞。期望理論的假設是管理者知道什么對員工最有吸引力。在該理論的指導下，會計師事務所可以將組織的戰略目標與審計人員的個人目標結合起來，實現組織目標與審計人員個人目標的雙贏，只有這樣，才能既達到管理者的預期，又達到審計人員的預期。具體做法為：先將會計師事務所的未來一段時期要實現的戰略目標告知審計人員，在此基礎上讓審計人員明確工作目標的預期；然后根據審計人員的特征以及工作的性質設定適當難度的工作目標，并幫助其實現該工作目標；最后在審計人員實現該工作目標時，給予符合審計人員期望的激勵，使得激勵效果實現最大化。綜上可知，在對審計人員設計薪酬菜單時，加入獲知組織的發展前景這一因素是很有必要的。
3.團隊激勵理論。約瑟夫?F?斯坎倫于1938年針對團體激勵提出的薪酬計劃中提到團隊激勵的思想，團隊激勵的目的是通過團隊中各成員的協作與努力來實現組織目標，以團體整體作為激勵的對象，來實現1+1>2的效果。一個沒有受到激勵的團隊，團隊整體的業績最好情況是各成員的業績相加之和，最差情況是1+1=0甚至為負數；如果給予該團隊相應的激勵，則很可能實現整體業績遠遠大于各部分業績之和的效果。審計人員在從事具體的審計工作時，往往隸屬于某個特定的審計項目組。在審計項目組這個團隊里與其他同事協商合作，共同實現會計師事務所的組織目標。如果只針對審計人員個人激勵，則會出現信息共享、相互交流和溝通的意愿降低等問題，致使團隊沒有生機與活力，協作能力和工作效率顯著下降。所以會計師事務所在審計項目組達到預期的目標時，除了個人激勵外，還要將項目組作為一個團隊進行激勵，來達到鼓舞項目組士氣的效果，使其以更加積極向上的態度工作。
4.馬斯洛的需求層次理論。行為科學認為，人的各種行為都是由一定動機引起的，而動機又產生于人們本身存在的需要。人都是為達到一定目標和需要而行動的。在此基礎上，馬斯洛將人的需求劃分為五級，從下到上依次是生理的需要、安全的需要、社交的需要、尊重的需要以及自我實現的需要。其中，前四種需要一般是針對A級審計人員而言的，剛參加工作或者工作年限在兩年以內，主要通過這四個層面的需要滿足匱乏性的需求；最高層次的需要，即自我實現的需要，主要針對B級審計人員來說的，匱乏性的需求基本上得到滿足，為了充分發揮其潛能實現自我，便產生了自我實現的需要這一超越性需求。
二、文獻回顧
（一）審計人員流失的原因綜述
目前一些學者將會計師事務所審計人才流失的原因歸結為兩個方面，一是社會因素，即會計師事務所對審計人員的高素質要求以及當今不景氣的就業形勢使得相當數量的審計工作者將會計師事務所作為進入更高層次領域的行業就業的跳板；二是會計師事務所本身的因素，即會計師事務所片面追求業務的發展，滿足不了審計人員的工作生活需求，造成會計師事務所的高離職率，員工的忠誠度降低。這嚴重阻礙了會計師事務所的發展與進步，對提高我國會計師事務所的審計水平、聲譽以及國際化造成了不利的影響。王宏鍵（2012）的實證研究發現，審計人員的工作生活質量包括工作任務、工作環境、社會與心理與其離職傾向顯著負相關。我們認為，造成我國會計師事務所審計人員高流動率的主要原因是會計師事務所沒有將組織績效與員工個人的需求結合起來以建立起相應的薪酬管理機制，單純地把審計人員作為一項費用加以扣除而不是作為會計師事務所的一項資產加以培養，忽視了審計人員的需求以及自我價值的實現。胡春暉等（2010）認為以知識蘊涵為特點的人力資本已經成為企業乃至國家的最核心競爭力，企業以及國家的發展取決于其知識化的程度，企業和國家為了獲得戰略上的競爭優勢會競相爭奪優秀的人才。綜上所述，我國會計師事務所之間的競爭歸根結底是審計人才之間的競爭，為了事務所的長期發展，實現員工自我價值和事務所價值的雙贏，必須建立起相應的薪酬管理機制來滿足審計人員的需求，而我國會計師事務所雖然建立了相應的激勵制度，但依舊存在著許多問題，比如物質激勵單一、缺乏差別激勵和團隊激勵等，滿足不了審計人員各方面的需求。而薪酬菜單作為薪酬管理機制的一個重要方向，可以從員工的特點和各自不同的需求出發，為員工設計出一套合理的自助菜單，供審計人員自由選擇。
（二）薪酬菜單的演進
傳統的薪酬激勵手段單一，不能吸引和激勵現代企業的員工，時代價值觀與員工隊伍的變化，以及相關管理理論與實踐的發展促使了自助式薪酬菜單的產生。自助式薪酬概念由美國密歇根大學John E. Tropman博士于1990年提出，并在其著作《薪酬方案》一書中將薪酬細分為五大類十種成分，以薪酬等式的形式表現出來：
整體薪酬（TC）=基本工資（BP）+附加工資（AP）+間接工資（IP）+工作用品補貼（WP）+額外津貼（PP）+晉升機會（OA）+發展機會（OG）+心理收入（PI）+生活質量（QI）+私人因素（X）
國外學者對自助式薪酬菜單的研究大致分為兩類：經濟報酬和非經濟報酬、傳統報酬和非傳統報酬。無論哪種分類，其菜單總體上還是以貨幣性薪酬為主（劉秀麗等，2012），沒有考慮到員工不同時期的不同需求。自助式薪酬理念作為一個新的思想在我國尚處于引進階段，對此研究的學者有很多，他們針對員工的不同需要，設計相應的自助式薪酬菜單。比如馬繼兵、劉秀麗等針對研發人員的特點設計出符合研發人員需求的自助式薪酬菜單，楊旭華則根據銷售人員的自身需求設計出銷售人員的自助式薪酬菜單，以更好地滿足銷售人員的個性化需求。但對審計人員設計自助式薪酬菜單的研究卻很少，審計人員的狀態決定著審計工作的質量以及會計師事務所的發展前景。根據審計人員的特點設計相應的自助式薪酬菜單供審計人員自主選擇，以吸引和留住會計師事務所的人才迫在眉睫。
三、審計人員自助式薪酬菜單設計
審計人員所在的生活環境、所處的年齡層次、性別、個人情緒智力的差異，使得他們產生了不同的需求，在設計審計人員的自助式薪酬菜單時，必然要考慮到這種差異。筆者在劉秀麗設計的研發人員自助式薪酬菜單的基礎上，保留了審計人員和研發人員作為知識型員工相同的需求要素，結合審計人員的特點，將公平理論、期望理論、團隊激勵理論以及馬斯洛的需求層次理論運用其中，設計出了一套符合審計人員需求的自助式薪酬菜單。如表1所示。
其中，經濟性薪酬主要是指基本工資、個人出差補貼、獎金福利、各種保險等經濟性回報，主要滿足審計人員生理的需求和安全的需求。為了激發審計項目組團隊的士氣，我們將團隊激勵理論運用其中，增加了團隊收益分享這一薪酬要素。非經濟性薪酬主要指的是審計人員對工作帶來的歸屬感與滿足感的認知，滿足的是歸屬和愛的需求、尊重的需求以及自我實現的需求。其中，歸屬與愛的需求中的帶薪假是對公平理論的一種運用，眾所周知，審計工作有其忙季和淡季，為了使審計人員在忙季的時候全身心的投入到工作中，會計師事務所可以考慮在業務清閑的時候準予員工帶薪假，這也是期望理論的一個體現。需要說明的是，在滿足這五個層次的需求的自助式薪酬要素里面，都有參與職業培訓這一個要素。因為研究發現“想嘗試新工作以培養其他方面的特長”被列為知識型員工離職的眾多原因之首，審計工作的繁瑣和枯燥可能會使審計人員放棄當前的工作轉向其他行業，因此在每個需求層面都增加職業培訓這一要素以豐富審計工作，提升審計人員的活力，提高工作效率。職業培訓包括技能培訓、管理能力培訓、溝通能力培訓、網頁制作、交際能力培訓等方面的培訓，審計人員可以根據自身的需求層次選擇不一樣的職業培訓。另外，我們可以看出，通過職業培訓比如溝通能力的培訓和交際能力的培訓可以促使審計人員在與被審計單位交流的過程中節約時間，提高審計工作效率。換句話說，職業培訓可以同時使員工價值和組織價值提升，達到雙贏。
審計需求理論范文3
1998年加拿大特許師協會下設的麥克唐納委員會提出了有關審計期望差的構成要素的研究報告。該報告認為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對審計執業的認識之間存在的差距，它可以分為四個部分：可能的準則與現在的準則的差距、現在的準則與現在的執業之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距、現在的執業與公眾對執業認識之間的差距。其中，前兩個差距被認為是合理的期望差，有必要通過執業上的改進加以縮小，后兩個差距被認為是不合理的期望差，有必要進行進一步的溝通。
審計期望差的經濟學分析
（一）供給和需求理論——審計期望差分析的經濟學框架
1.審計需求產生的分析
理論認為企業是各種契約的集合體，企業中存在著眾多的委托關系，如股東與經理，經理與雇員，企業與債權人、客戶、供應商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導致了契約的不完備性，為人利用信息優勢欺騙委托人提供了可能，同時也可能造成委托人誤解人的努力。委托人和人是兩個不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人為其努力工作，而人卻以努力工作為負效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵人，委托人需要獨立的第三方審計協調他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到人的行為，就有可能誤解人的努力，人也需要獨立的第三方審計為其簽證經營業績。因此，審計起著協調委托人和人利益的作用，其本質是促進兩者利益均衡最大化?，F實中，審計人員被期望作為信息風險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，審計人員被雇傭來對財務報表的公允表達進行確認和揭弊查錯，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和人通過審計費用的支付，將風險轉嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現了風險分擔。這就是西方的\深口袋\理論（the Deep Pocket ory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客觀上期望獨立的第三方審計承擔信息風險的減少者和保險人的角色，以協調他們的利益沖突，這就是審計需求產生的經濟學動因。
2.審計供給函數的分析
審計師是一個利益集團，是審計服務的生產者和供給者。經濟學上的審計有效供給指的是在現有資源充分利用的前提下，根據審計需求而實際能夠提供的審計服務量。審計的有效供給是審計環境、審計人員的勝任力、審計技術、審計師對審計風險預期等因素的函數。審計環境是審計有效供給的一個重要因素，恰當的審計環境能促進審計的供給。審計人員的勝任力是審計人員處理審計事務的能力，一般通過從業和同業互查來保證。審計技術是指在提供審計服務過程中使用的專門技術和手段。審計技術越高，審計人員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個利益集團，從事審計服務必然要進行風險和收益的比較。審計理論認為，審計風險有三要素：固有風險、控制風險、察覺風險。審計風險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務。
3.審計供給和需求的分析框架
均衡的審計服務量和價格是由審計供給和需求共同決定的。在現實中，審計結果具有不可排他性，使審計信息成為一種準公共物品，它有外部性，必然出現“搭便車”現象。審計結論是針對不同公司的情況做出，導致了審計結果的異質性，從而使審計結果具有不可加性。審計結果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的特征上。因此審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期望差的經濟學動因。如圖所示：
（二）運用供需理論具體分析兩類審計期望差形成的經濟學動因
1.不合理的審計期望差的經濟學分析
筆者認為，不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求。根據審計的需求理論分析，社會公眾（委托人）是風險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的前提下，通過支付審計費用來轉嫁風險，保護自己的利益。然而由于審計結果的不可觀測性導致社會公眾作為審計需求者和審計職業界作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風險的行業，審計人員相對社會公眾是風險偏好的，審計師在條件允許的情況下，更愿意冒險與管理層（人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計師與社會公眾對風險的效用函數不同，必然會造成社會公眾期望與可能的審計準則的偏差。按照經濟學原理，風險厭惡者的效用函數是凹性；風險偏好者的效用函數是凸性。圖示如下：
現行的執業與公眾對執業的認識的差距也是源于社會公眾在信息不對稱的前提下對審計執業的過高期望?，F行實務上審計報告言簡意賅，僅對財務報告作相對模糊的披露，使得社會公眾不能充分了解有關審計結論的詳細情況。信息的缺乏使得社會公眾無法調整自己的認識和期望，造成公眾對審計執業的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會公眾對審計理論和實務的過高期望，從而產生了對審計的過度需求。
2.合理的審計期望差的學
筆者認為合理的審計期望差是源于審計的有效供給不足?？赡艿臏蕜t是指審計人員在上可能實現的期望水平，它反映了理想狀態下審計服務生產的數量和質量?，F行的準則是指現有的職業準則要求實現的期望水平，它反映了現有狀況下審計服務生產的數量和質量。兩者之間的期望差是由于生產條件的不同而引起的。筆者認為，生產條件的差距從本質上講是源于審計環境的差異。而現行的準則與現在的執業之間的差異源于審計人員的勝任力、技術水平、審計風險的預期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計需求的情況下，由于審計供給變量的制約而導致審計供給曲線移動的結果（如下頁圖所示）。
解決審計期望差的建議
審計需求理論范文4
一、審計本質起點論評價
筆者認為，審計本質不是審計理論結構的起點，恰恰相反，它是審計理論研究的終點。
審計本質是對審計事物內在規定性的揭示和反映，把握了審計的本質，也就把握了審計的內在規定性，審計理論結構的正確構筑也就水到渠成。但是，上述論斷都是在掌握了審計本質的前提下進行的。那么，如果無法洞悉審計的本質，審計理論就不研究、不了嗎？事實上，當今的領域中，不用說科學，就是科學也存在諸多本質不清的事實，但本質不清，卻未能學科的正常發展。因為對事物本質的認識不是一個簡單的過程，只有對該事物的各個方面，包括為什么、做什么、如何做、誰來做等有了清晰的認識，才能正確回答它“是什么”，而此時，有關該事物的理論體系已基本搭成。也就是說，在審計理論研究中，有著比審計本質更基礎的東西在引導著審計實踐和思維，已有的理論認識加上據之概括形成的審計本質，審計理論結構才更加完善。以一種尚未認清的理論要素去推衍另一種或另幾種理論要素，只能陷入渾濁的泥潭。審計本質在審計理論結構中的核心地位是毋庸置疑的，但這并非它就是審計理論結構邏輯起點的必然理由。人們從事研究的興趣往往是從可觀的結果開始的。
二、審計假設起點論評價
作為審計理論結構的起點，審計假設無法解釋審計中的許多現象，也為證明不是合適的選擇。
1、審計假設具有虛擬性，不能直接解釋審計理論。審計假設確定的必要性源于審計環境的不確定性。審計假設一旦確定，就具有了相對的穩定性，而審計環境是處于變化之中的，審計假設無造反映變化著的審計環境。從莫茨、夏羅夫60年代開始審計假設研究以來，后人僅僅是在其奠定的基礎上進行修修補補的改造，現有的審計假設無法直接解釋審計中存在的許多現象。如審計人員獨立性假設和財務報表可驗證性假設，就無法解釋如日中天的管理咨詢業務中審計人員的身份和審查范圍問題。
2、審計假設的作用被夸大。假設對社會科學的基礎作用值得懷疑。但假設在自然科學研究中的作用是巨大的，正如亞里土多德所言：“每一可論證的科學多半是從未經論證的公理開始的?！钡苏摂嘀械摹翱烧撟C科學”是否涵蓋所有的科學？“多半”能否絕對化為“都”？屬于社會科學范疇的審計能否列為可論證科學？回答是否定的。至少在目前已有的技術手段下，審計的“可論證性”是不強的。此時，將審計假設作為審計理論結構的起點，有夸大審計假設作用之嫌。
5、歷史上失敗的教訓。美國財務理論的研究水平當今執世界之牛耳，但它也走過一段曲折的歷程。在70年代以前，會計理論的研究以會計假設為重點，以此為起點構建財務會計理論，但最終以失敗而告終，會計理論研究的權威代表——會計程序委員會和會計原則委員會備受批評和責難而被相繼取代。70年代以后，財務會計準則委員會（FASB）吸取教訓，轉而以會計目標為起點進行會計理論研究，最終大獲成功。審計盡管不是會計，但兩者之間具有的密切聯系，足可使審計引以為戒。
三、審計目標起點論評價
審計理論結構是一個完整的體系，它需要有一個邏輯起點。既然審計本質和審計假設不適合作為邏輯起點，必然要進行其它選擇。隨著人們對審計認識的更加深刻，審計理論結構起點會有所變化，但目前的現實選擇應是審計目標。
1、審計目標是審計理論結構中內外交流的最好的連接點。首先，審計目標對外部環境具有高度的敏感性。審計環境的變化對審計的影響，首先表現在對審計目標的追求和實現審計目標的手段和技術上。如審計目標由查錯防弊到財務報表的公允性和雙重目標并重，直至趨向于降低財務信息風險的演變歷史，無不體現著審計環境需求改變的影響。其次，審計目標既體現著外部的需求，同時又受到內部本身技能的制約，無限的需求與有限的技能之間反復博弈均衡的結果，就是確定的審計目標，正如病菌的侵入力（外部環境）和免疫系統的提防力（內部技能）的抗衡決定了人體的健康狀況（目標）。在傳輸外部信息、調整內部機能方面，沒有哪一個審計理論要素比審計目標的功能更大。
2、審計目標是審計實踐活動的出發點和歸結點。任何實踐活動過程都離不開目標：開始時設定目標，運行中保證不偏離目標，結束時檢驗目標執行狀況，以便于反饋信息，更好地制定新的目標，依次循環不止，周而復始。審計作為人類實踐活動之一，遵循著同樣的：審計實踐必須從審計目標出發，按照審計目標進行調整和校正，對審計目標的實現情況進行檢驗。以審計目標作為出發點構建審計結構，能使審計理論具有更強的實踐性，防止就理論而論理論的虛無主義。
審計需求理論范文5
【關鍵詞】 股權結構； 董事會治理； 審計費用
一、引言
董事會的治理效應是否對不同的企業都一樣重要，特別是在企業的股權集中度不同時是否有差異？近期有很多研究試圖回答這一問題，雖得出了一些基本結論，但尚未達成一致。如一些基于戰略管理和制度經濟學的研究提出公司治理結構的有效性取決于組織和環境的相互作用及其特點。Aguilera et al.（2008）認為公司治理是一系列機制的相互結合，這種結合具有戰略和制度上的整合效果。也就是說，各要素的不同組合可形成不同的公司治理結構。從這個意義出發，Sundaramurthy et al.（1997）認為有效的公司治理是由一系列治理機制組成，而不是單一機制。因此在研究設計時只考慮一種治理機制，可能會低估各種治理機制的相互補充機制甚至相互替代機制對企業業績的影響。
由于所有權和經營權分離后，股東為確保其投出資本的保值增值必然對其人進行監督，他們可以使用許多治理機制來激勵和約束管理層，如直接的股權治理和董事會治理，也可以在一定程度上依靠外部審計。本文關注的問題是，在股權集中度不同時，董事會依靠外部審計來完善監督機制的強度是否存在差異。Tuggle et al.（2010）提出董事會對企業的治理效果不僅取決于董事監督高管的激勵，同時還取決于他們的監督能力。同樣的邏輯也適用于股東對高管的監督，也就是說股東對高管的監督有效性取決于股權監督的激勵（持股比例）和監督能力。筆者的研究發現不同的公司治理結構對外部審計的需求存在差異，并且這種差異會受到股權集中度的顯著影響。
理論通常認為有效的董事會應主要由獨立董事組成，CEO和董事長由不同人員擔任。為實證檢驗董事會構成是否重要，一種研究思路是檢驗董事會構成與企業業績的關系，此方面的研究結論尚未一致（Dalton et al.，1998；Finkelstein and Hambrick，1996）；另一種研究思路認為董事會構成直接作用于企業的重要決策，而間接作用于企業業績，也就是說企業的業績還會受到董事會以外的許多因素影響，因此與其檢驗董事會構成與企業業績的關系，不如分析在股東與高管存在利益沖突情況下，董事會的相關決策細節問題。對外部審計的需求，進而審計費用的確定主要是由董事會決定，而股權結構會影響到相關的監督激勵和監督能力，進而影響到對外部審計的需求。
基于理論和資源依賴理論，董事會監督高管在監督激勵和監督能力上存在一定差異，筆者認為在治理機制發揮作用的過程中董事會治理和股權治理存在一定的替代性。當股權結構分散時，董事會的監督功能可能更重要。這是因為分散的股東既缺乏監督高管的動力和監督高管的能力，同時也很難協調分散股東的決策行為；相反，控股股東由于具有監督高管的激勵和能力，他們對董事會的依賴性將會降低，而更多依靠直接的股權治理。
外部審計是提高投資者保護的重要機制。注冊會計師證實所有股東得到平等對待，證實企業的財務報告符合會計準則的要求以及其他相關契約的要求。審計師視董事會為委托人，因為在相當程度上是董事會在確定審計費用和審計范圍。
從理論方面來看，本文更加深入地研究了股權結構對公司治理機制的影響。事實上，現有關于公司治理實踐研究結論不一致的原因可能是不同的組織與環境組合需要不同的治理結構。本文的研究建立在考慮公司治理結構同時結合企業的股權結構，將理論和資源依賴理論相結合來分析股權集中度不同時，董事會依賴外部審計對高管進行治理的差異。在研究董事會的監督激勵和監督能力時，應該考慮股權結構，因為股權結構的不同意味著對不同治理方式的需求及有效性存在影響。研究我國特有制度背景下、股權結構相對集中的情況下，董事會獨立性和審計費用間的關系又是如何，將具有一定的理論和實踐意義。本文首先以A股上市公司為研究樣本，研究歐美公司治理研究的結論在A股是否成立。其次，本文進一步研究了在不同股權結構下，治理結構對審計費用影響的差異。
二、理論分析及研究假設
公司治理結構是一個復雜的系統，它的有效性取決于它與企業組織及外在環境的匹配性，進而形成了不同的治理結構（Aguilera et al.，2008）。本文考察作為組織重要特征的股權結構是怎樣影響到董事會對外部審計（董事會治理的一個重要工具）的態度。筆者以理論和資源依賴理論為基礎，研究股權結構對董事會監督激勵和監督能力的影響。董事會的監督激勵建立于理論，而監督能力建立于資源依賴理論（Hillman and Dalziel，2003）。筆者認為在研究董事會的治理功能時不能忽略股權結構的影響，他們的不同組合將形成對外部審計的不同需求。
很多文獻已研究了審計費用的本質和水平。他們大部分都基于（Simunic，1980）關于審計費用影響因素的探討，另一類研究屬于公司治理領域，研究公司治理和審計費用間的關系。在這些研究中忽視了一個問題，因為董事會在公司治理中扮演重要角色，通常也是由董事會安排外部審計工作，并在當前審計市場競爭激烈的情況下，更多地確定著審計費用的水平。筆者首先檢驗董事會的特征是否會影響到審計費用，其次研究股權集中度對這一關系的影響。
審計需求理論范文6
關鍵詞：審計價值審計鑒證價值審計保險價值
一、引言
人們最初對審計的需求是始于其鑒證作用的。Chow，Kramer&Wallace(1988)認為，至少存在三種審計服務需求的動因，審計可以減少成本；向外部投資者傳遞企業未來前景的信息，如審計師會發表持續經營問題的審計意見，并把有關討論稱之為信號傳遞假說；為投資者提供某種形式的投資損失補償，即保險假說。前兩種動因便是審計的鑒證作用，其價值表現為鑒證價值；后一種動因便是審計的保險作用，其價值表現為保險價值。本文研究的重點是審計鑒證需求和保險需求的動因、審計鑒證作用和保險作用以及審計的鑒證價值和保險價值。本文審計價值的定義是：投資者對審計前后企業價值評價的差值。
二、審計的鑒證需求
(一)審計需求的信號傳遞動因 審計需求的信號傳遞動因主要表現在以下方面：(1)好消息的信號傳遞作用：審計質量的高低對股價的影響。由于有了強制審計的規定，人們不能根據有無審計來判斷企業質量的高低，這樣自愿審計的信息傳遞動因消失了。但人們可以通過審計師提供的服務質量的高低來判斷企業質量的好壞，從這個意義上看，審計仍然具有信息傳遞作用。假如潛在投資者認為，國際會計師事務所的審計質量較高，那么，在首次公開發行股票市場，聘請國際會計師事務所的企業的股票就能夠得到較高的市場定價(Titman&Truman，1986；Datar,Felthman&Hughes，1991)。(2)壞消息的信號傳遞作用：關于持續經營的非標準審計意見的經驗研究。經驗研究表明審計師的持續經營意見具有相當的信息含量(Frost,1994；Chen&Church，1996；Jones，1996)。這些研究的內在結論是審計師關于企業持續經營的專家意見傳遞信息給資本市場，然后資本市場把這個信號反映到股票價格。然而，這些研究存在缺陷。在美國若審計師發表標準無保留審計意見，那么投資者在審計失敗后可以從審計師那里得到損失補償；若是對企業的持續經營表示了意見，那么投資者將得不到或得到很少的損失補償；這樣，上述研究沒有考慮股價中的保險因素的影響。O'Reilly et al.，(2000)控制了保險因素的影響，證實了審計信號傳遞作用的存在。
(二)審計需求成本動因 審計需求成本動因主要包括以下方面：(1)審計機制是一種降低成本的監督機制。Jensen&Meckling(1976)；Simunic&Stein(1987)；Watts&Zimmerman(1983)和Francis&Wilson(1988)認為，已審計財務報表降低了成本。從而產生對審計鑒證的需求。Dopuch&Simunic(1982)認為，審計是具有成本優勢的、有競爭力的減輕沖突的機制。Jensen & Meckling(1976)將成本定義為以下三項的總和：委托人的監督費用(Monitoring Expenditures)、人的擔保費用(Bonding Expenditures)以及剩余損失。按照Jensen&Meckling分析，企業契約的委托成本產生于企業所有者與管理者以及所有者與債權人之間的沖突。Jensen&Meckling(1976)所界定的所有者是指不占有信息優勢的股東；管理者是具有剩余索取權的管理層，同時也是占有信息優勢的股東。在所有者與管理者的沖突中，所有者的監督費用是指所有者為了使自己對管理者的行為放心，而監督管理者產生的可能支出。就審計機制而言，擔保費用就是管理者負擔的審計費用。在成本的理論框架中，審計監督推動了所有者――管理者契約安排，從而使所有者能夠獲得分工(即所有權和經營權的分離)的利益；依據Jensen&Meckling(1976)的觀點，審計師在驗證信息方面比所有者具有成本優勢，由此引發了對審計機制的需求。所有者與債務持有者的沖突是指債權人擔心自己的財富被股東侵占。因為管理者直接受雇于股東，所以管理者維護股東的利益，從而可能損害債權人的利益。正是由于存在所有者――債務持有者的沖突，所以債務合約設定了很多限制條款。Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)認為長期債務合同引發了對企業高質量審計的需求。(2)成本與審計質量相關性的經驗研究。關于成本與審計質量相關性研究，Francis&Wilson(1988)和DeFond(1992)利用管理者持股比例(Managerial Ownership)、獎金計劃(Bonus Plans)、股權分散度(DiffusionofOwnership)以及杠桿比率作為沖突程度的替代變量；會計師事務所規模作為審計質量的替代變量，認為的審計質量較高。管理者持股比例越高，管理者與所有者的利益越來越趨同。如果管理者持股比例較高，那么管理者對高質量審計的需求就較小。Simunic&Stein(1987)的研究結果與預期一樣；而Eichenseher&Shilds(1986)的研究與預期相反，發現管理者持股比例越高越轉向審計。理論分析認為，若獎金計劃基于會計信息或者企業的股權較分散，那么管理者與所有者的沖突較大，從而6P企業對高質量審計的需求較大。但Palmrose(1984)的經驗研究結果卻顯示獎金計劃的類型和股權分散度與審計質量的相關性并不顯著。在Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)等文章中都假設，杠桿比率與選擇有正相關關系，然而研究結果各異。Eichenseher&Shilds(1986)的研究結果支持了假設；Simunic&Stein(1987)的研究結果表明杠桿比率與選擇有負相關關系；Palmrose(1984)的研究結果表明杠桿比率與選擇無顯著的相關關系。(3)成本與審計收費相關性的經驗研究。低成長性企業擁有較高的自由現金流(FCF)意味著該企業管理者存在非價值最大化的行為，如增加在職消費，操控會計數字等，所以成本高(Jensen，1986；Shleifer&Vishny，1989；Lang et al.，1991；Christie&Zimmerman,1994)；同時，審計師認為該企業固有風險高，要付出更多的審計成本，從而增加該企業的審計收費(Gul&Tsui，1998)。Gul&Tsui(1998)的研究表明在對六
大所審計的低成長性企業中，自由現金流的成本與審計收費有顯著的正相關性。Gul&Tsui(2001)的后續研究認為，在低成長性的企業中，若董事持股比例較低(意味著股權分散，沖突比較強)，那么自由現金流的成本與審計收費的正相關性較強。
(三)審計信息價值：審計鑒證價值 Dye(1993)認為，審計的價值是兩部分組成的：一是信息因素價值，即審計有利于提高資源配置決策效率；二是責任因素價值，即在審計失敗的情況下，報表使用者擁有向審計師索償的權利。Tom Lee(1993)從社會和經濟兩個層面探討了審計的鑒證作用。本文主要關注審計鑒證經濟層面的作用。Tom Lee引用Wallace(1987)關于審計經濟作用的論述，審計有利于提高企業理易的效率。這個定義與Dye(1993)的審計信息價值的界定大同小異。因此，審計具有信號傳遞和降低成本兩種鑒證作用。具體地說，審計產出(即鑒證信息產品)有信號傳遞和降低成本的作用；筆者把審計產出的兩種作用所產生的價值稱之鑒證信息產品價值，簡稱鑒證價值。本文的鑒證價值便是Dye(1993)所言的信息因素價值；兩者的不同只在于名稱，實質內容是一致的，所以在本文中，兩個概念可以相互替換。另外，本來信號傳遞意義包含信息價值的信號傳遞和保險價值的信號傳遞兩種意義；但根據前面分析，除非特別說明，本文的信號傳遞意義僅指前者，即信息價值的信號傳遞。
三、審計保險需求
(一)審計保險價值的涵義 前文論述了Dye(1993)所謂的信息因素的價值，即鑒證價值。現在將重點關注Dye(1993)所說的第二類價值，也就是審計的保險價值。審計服務需求的保險動因(或審計保險價值)來源于審計能給投資者的投資損失提供某種形式的補償(Chow，Kramer&Wallace,1988)。然而，此動因的存在要有兩個必要條件：一是法律制度允許投資者可以從審計事務所獲得一定程度的投資損失賠償；二是審計事務所和審計師擁有足夠的資本補償投資者的投資損失(O'Reilly et al.,2000)。以前的研究文獻一般把這種審計需求理論稱之為保險假說(Insurance Hypothesis)(Kellogg,1984；Wallace,1987，O'Reilly et al.，2000)。由于美國滿足審計保險價值存在的制度條件――投資者擁有法律上的受償權利，如果研究者可以證明審計師賠償能力和審計師的民事賠償責任變化能夠影響審計價值，筆者得出結論：審計保險價值是存在的。因此，對審計保險價值的研究主要是從兩大方面人手的：一方面是審計師賠償能力的變化對審計保險價值的影響，這主要有兩種方法進行考察，即是觀察審計事務所破產前后的客戶市場價值的變化；對比不同會計師事務所的財富的多寡說明審計保險價值的存在。另一方面檢驗不同的審計師的民事賠償責任對審計保險價值的影響，主要方式是研究審計意見的不同導致對企業價值不同的評價。一般情況下，出具非標審計意見(MAO，Modified AuditOpinion)審計師的民事賠償責任很少以至于無。
(二)審計師賠償能力的變化對審計保險價值的影響 其可從以下方面進行比較分析：(1)會計師審計事務所破產前后比較分析。Menon&Williams(1994)和Baber,Kumar&Verghese(1995)是較早通過經驗研究方法檢驗審計保險價值的研究者，他們都是針對20世紀90年代初美國第七大會計師事務所Laventhol&Horwath(以下簡稱L&H)的破產來觀察原L&H客戶股票價格波動的情況。他們的研究都表明，由于L&H宣布破產，L&H客戶的股票價格都遭受不正常的負回報。Menon&Williams(1994)認為L&H的倒閉使得審計的保險價值消失，進而直接導致其客戶的股票價格下跌。然而，Baber,Kumar&Verghese(1995)認為，L&H的倒閉會使投資者懷疑審計師先前審計的質量，而這也可以解釋Menon&Williams所發現的股價下跌現象。所以，Baber等人斷言L&H的倒閉而導致客戶股票下跌的原因不僅是由于保險價值的消失，而且有另外的可能性――審計的信息價值(或鑒證價值)也降低了。(2)不同會計師事務所(或審計師)的財富多寡的比較分析。在某種意義上說，深口袋理論(Deep PocketsTheory)也是一種審計保險價值理論。Simunic&Stein(1996)認為，由于六大(現為四大)在審計業務中有較多財富，所以承擔了更多風險，六大充當了投資者的深口袋。深口袋理論，原指審計師或審計事務所作為連帶賠償責任的承擔者，投資者可以從審計師那里獲得投資損失補償。后來概念擴大為，審計師(或審計事務所)規模越大或越富有，投資者越有可能獲得投資損失的賠償。在集團訴訟高漲的時期，一些投資者及其律師往往把審計事務所當作保障投資損失賠償的深口袋。
(三)不同的審計師民事賠償責任對審計保險價值的影響 其主要體現于標準無保留審計意見和持續經營審計意見的比較分析。Johes(1996)發現，審計師對處于財務困境客戶的財務報表發表不同的審計意見，會導致不同的市場發應。若是發表標準無保留審計意見，則客戶股價上升；若審計師對客戶經營的持續性表示了意見，那么客戶股價下跌。在此研究中，Johes認為產生以上結果的原因是，如果審計師對客戶的持續經營表示了意見，那么表明審計師以專家身份向投資者傳遞客戶未來前景不妙的信息。所以，投資者調低了企業股票價值評價。但O'Reilly et al.(2000)認為，既然審計師已經在審計報告中提醒投資者對客戶的持續經營狀況進行關注，當未來客戶真有什么不測，審計師就不大可能承擔相應的民事賠償責任，投資者也就很難得到損失補償。這樣，審計保險價值就大為降低了，股價自然下跌了。根據O'Reiuy et al.(2000)的分析，我們很難將審計的信息價值和保險價值分離，從而單獨證明保險價值的存在。但我們至少可以推斷審計保險價值是很有可能存在的。
(四)對前述所用研究方法的改進：設計新的研究方法檢驗審計保險價值的存在性 前述的研究都不能直接支持審計保險價值的存在，因此，有些學者改進了經驗研究方法，以控制審計信息價值的影響。Willenborg(1999)是通過對IPO公司的發展階段劃分控制審計信息價值(或審計質量、鑒證價值)對發行價的影響。作者把IPO公司分為發展階段企業(DevelopmentStage Enterprise,DSE)和非發展階段企業。根據SFAS NO.7的定義，如果一家公司只是致力于開拓新業務，并且它的主營業務還沒開始，也沒有實質性的收入，那么這家公司就是發展階段企業。對于發展階段企業，投資者不大關心它現時的財務狀況和盈利情況。因為發展階段企業此時的主營業務與未來不一致，所以不能通過現時的財務信息判斷未來。這樣，財務信息的審計質量(或鑒證價值)高低對投資者來說就沒有多大意義。此時，投資者更關心企業發展計劃的可行性與合理性，更關心在企業經營失敗的情況下，能否從審計師那里獲得補
償。從這個意義上講，發展階段企業的審計價值主要是保險價值。Willenborg(1999)發現，發展階段企業IPO的低價發行與持續經營審計意見顯著相關。由此，Willenborg(1999)驗證了審計保險價值的存在。另外，O'Reilly et al.(2000)改進了Johes(1996)純粹的檔案研究方法，試圖通過實驗研究方法排除信息價值的干擾。在實驗中，他們提出了三個實驗控制條件：投資者可以從審計師那里獲得投資損失賠償；行業專家認為公司是可以持續經營的；審計師發表兩種審計意見，一種是標準無保留審計意見，另一種是持續經營的審計意見，即認為公司不能持續經營的風險很大。在這種實驗控制下，無論審計師的審計意見是什么，投資者都認為企業是持續經營的。所以審計的信息價值完全被剔除在外。然后，他們讓財務分析師分別在上述兩種情況下對公司股票估價。實驗研究結果表明，前者的股票評價顯著地低于后者。因此，O'Reilly等人的研究直接支持了審計保險價值的存在。
四、影響審計保險價值的因素：法律制度和會計師事務所財富
