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摘要:產業信息化的發展給企業管理帶來了新的沖擊，全面預算管理作為新的管理手段被越來越多地推廣和應用。但是我國管理會計起步較晚，與國外相比發展較為遲緩，所以有較多企業對該工具認識不到位，在運用時對其預算顆粒度存在理解上的偏差。文章基于“鯨魚曲線”的指導思想，通過對福耀集團全面預算改革的分析，證明了過于精細化的預算顆粒度會復雜化企業預算的執行過程、影響執行效果，從而抑制企業管理效率的提升;同時，全面預算管理的“全面”并非要求企業不分輕重、面面俱到，而應收放自如、有所側重。
關鍵詞:全面預算管理;“鯨魚曲線”;預算顆粒度;預算優化;預算轉型
1引言
財政部發布的《管理會計基本指引》意味著我國管理會計的發展邁上了一個新的臺階，而全面預算管理作為企業管理經營中的一個重要管理工具，受到了越來越多企業的重視及應用。全面預算管理是對于企業未來一個特定期間內全部的經營業務及活動相關的財務指標進行預算。作為企業經營管理的一個重要環節，全面預算管理是企業為實現經營戰略目標、加強內部管理、控制企業活動等所建立的管理控制系統。這不僅是一種管理工具，還是一種管理理念。但是隨之而來的問題是，有較多企業對全面預算管理的認知不準確、不到位，存在一些理解上的偏差，導致該工具未能物盡其用———在使用該工具后，管理水平不但沒有得到提升，反而增加了企業的管理成本，降低了企業的管理效率，因此對全面預算管理進行優化很有必要。文章基于“鯨魚曲線”管理的指導思想，通過對福耀集團銷售預算、成本預算和費用預算這三個環節的預算管理進行改革優化，以期為其他企業的全面預算管理提供一些思路和借鑒。
2文獻綜述
2.1全面預算管理的發展
隨著泰勒制科學管理的發展，使得財務預算向前邁出一大步，美國通用汽車公司將其作為一種內部控制的管理方法，隨后受到了更多企業的關注與運用。從早期的計劃、協調，到現階段融合控制、評價、激勵等為一體的綜合管理控制方法，全面預算管理在企業管理中的作用不言而喻(李文昌和曾佳，2018)。Coopers(2000)基于前人的文獻研究，并與管理實踐中的先進經驗相結合，提出以作業基礎的預算方法。在我國的研究中，于增彪(2004)建立起預算框架的中介。而鄭石橋(2012)通過對圍繞不同目標為中心而構建的各種全面預算管理體系進行分析，認為中心不同的預算管理體系之間存在一定程度的互補性，構建出了一種較為全面的綜合預算管理體系。綜上所述，國外全面預算管理體系從一開始較為單一對收入和支出的控制作用，經過長時間的完善與發展，現在已經可以集控制、分析、調整、考核與評價等功能于一體。而國內全面預算管理體系多是借鑒國外先進理論建立框架，并且借助了信息化手段，運用作業成本法、平衡計分卡等管理工具創建具有綜合作用的預算管理體系。
2.2“鯨魚曲線”
“鯨魚曲線”是指在企業中普遍存在這樣一個現象:占據客戶數量20%的優質客戶貢獻了高達80%的收入;剩下80%的普通客戶和在收入總額中卻只占到20%的份額，劣質客戶不僅不能為企業帶來較多的收入，反而在大規模產生企業的費用(AtkinsonAA，2011)。這種現象不僅廣泛存在于客戶維度，也存在于產品、市場、區域等多個維度，因此對企業的收入、成本、費用、利潤等產生很大影響。那些最大的或者是盈利能力極高的客戶，要么是盈利能力極小的，它們基本不會位于該曲線中間那一部分。但是企業管理的重點就是尋找對企業收入貢獻率最高的產品市場，再把這些有限的資源應用于盈利性最高的產品、客戶和市場，以此讓管理者抓住企業管控的重點。
2.3預算顆粒度
顆粒度就是用于表示某類別組成的最小單元，是為了精準或更加精準地工作，一般而言顆粒度是粒度和清晰度的綜合體現。而預算顆粒度就是指進行預算工作時的最小預算單元，如是以產品的品種為一個單位或者以產品的類別為一個預算單位。在進行一般性預算工作時，預算的顆粒度不能過大，也不能過小。如果顆粒度過大，就難以準確對企業的收支等進行預測;顆粒度過小，不僅會使預算過程過于復雜，增加管理成本，而且還會使管理者找不到預算的重點產品等，降低企業的管理效率。
3我國全面預算管理的現狀及問題
管理會計在我國的起步相比國外較晚，所以作為管理會計工具之一的全面預算管理相對來說發展較為緩慢。雖然我國不少企業對全面預算管理的重要性有了一定的認識，但是當前有不少企業還未轉變傳統觀念，對全面預算管理認識不清，只是單純地將全面預算管理作為一種績效考核的手段，這不僅阻礙了全面預算管理的實施過程，也對企業目標的實現產生了負面影響。目前企業預算編制方法雖然不少，但是有很大一部分并沒有被合理運用于企業(朱國麗，2020)。我國現有全面預算管理多停留于表面，造成預算的結果只是一些純粹的數字和表格，不能較大程度地發揮管理作用。紀作哲(2014)也曾針對我國全面預算管理存在的問題進行了詳細說明，提出其在預算編制、執行以及考評階段缺乏協同等問題。賈凌燕(2015)進一步分析出我國全面預算管理的意識在企業各部門之間較為缺乏，引發了預算管理執行難度較大的問題隨著近幾年管理信息化的發展，全面預算管理中廣泛應用了大數據以及云平臺等信息化技術手段(程平，趙敬蘭，2017)。企業將這些技術融入到預算，從預算的編制、執行最終到考核，將該管理工作與企業戰略管理有機結合在一起。基于存在的一些問題，劉麗霞(2019)從成本控制的視角對大數據時代下管理會計工具進行了研究，研究結果發現，其中一個側重點就應在前期預算方面建立成本預算型預算管理體系。謝朝輝(2018)對大慶油田以激勵機制為主的預算管理創新進行分析，發現該企業通過建立的預算管理信息系統，使其管理目標得以實現。我國現階段全面預算管理雖然被絕大多數企業所重視并且開始應用，并且從某種程度上來說已經進入到高速發展時期。但是隨之而來的問題是眾多企業對全面預算管理的認知不到位，僅僅停留在表面。無論是將其與大數據、云會計等信息化的結合，還是單獨地將其作為一個預算管理手段，都沒有認識到其實質內涵，只是因為信息化發展及國外企業的應用，順應發展而采用該工具，或是認識到其重要性，卻盲目照搬，未考慮到企業性質以及規模的區別。主要是對全面預算管理的實質理解不準確，存在一定的誤區。其中一個重大誤區就是將全面預算管理中的“全面”理解錯誤，誤以為是企業應該面面俱到，造成預算的顆粒度太小，而對所有產品進行過于精細化的預算編制。也因此造成企業管理者無法得知企業眾多產品中的重點，對所有產品投入相差不大的精力、財力、資源等，從而使得管理決策缺乏側重點，不夠準確。
4“鯨魚曲線”思想下全面預算管理轉型案例分析
4.1福耀集團全面預算管理轉型前狀況
福耀集團作為致力于汽車安全玻璃和工業技術玻璃的跨國公司，現在已經是全球汽車玻璃最大的供應商之一。2013年該集團啟動了預算管理系統，但是因為近年來全球化進程的加快及工業4.0的實施，集團迫切需要進行全面管理系統的全方位優化。由于隨著管理一直在升級，之前的預算系統呈現出的預算管理問題越來越突出，不僅不能給福耀集團帶來更多管理上的提升，反而造成了管理成本的迅速上升。福耀集團將預算具體明細到了6萬多種產品，并且將所有產品分別定義為預算產品明細去建立生產、供應和銷售預算模型。但是這種過于精細化的產供銷預算模型，一方面由于產品過于詳細、形式太多導致系統無法承載巨大的工作量;另一方面以核算為基礎思維的預算顆粒度過于精細，不能幫助管理人員在生產經營過程中及時發現管理的重點，同時也造成了管理成本的增大;同時因為公司的預算太過于精細，使得工作表輸入的工作量非常大而且耗費時間，造成了系統運行更加不穩定。
4.2基于“鯨魚曲線”思想的預算改革
福耀集團通過對企業內部數據進行系統分析，優化升級了全面預算管理。在基于銷售地生產和市場導向的管理體系下，“鯨魚曲線”思想在公司預算中的應用主要體現在銷售預算、成本預算、費用預算三個環節中。在銷售預算環節，根據“鯨魚曲線”管理的思想，管理人員有需求知道哪些產品的利潤貢獻最大，哪些客戶的收入貢獻最大，哪些市場的銷售空間最大。通過數據分析發現，該公司大約5%的產品能帶來90%的收入，排名前20%的客戶可以創造85%的收入。也就是說，一般情況下企業只有5%的產品是其利潤的保障，需要根據產品收入的貢獻實行分級管理，并且區分戰略客戶和普通客戶。福耀集團將預算產品減少到300多個種類，并使用類別產品作為預算產品來構建生產，構建生產、供應和銷售預算模型。一方面減少了產品數量，另一方面明確了產品控制的重點，能夠很明晰地抓住管理的重點。在成本預算環節，公司發現主要材料成本大約占據超過七成的比例，而其他制造費用和人工成本僅占不到三成。通過分析不同類型產品的成本結構，發現成本構成中存在明顯的“鯨魚曲線”，材料成本作為成本控制中的重要一環，因此福耀集團將材料成本以BOM消耗為基礎，結合減少采購目標來測算成本。在費用預算的環節，制造費用占總成本的比例不到30%，而且其中超過一半都是折舊產生的費用，僅僅占總成本的6%。因此福耀集團放棄了之前復雜的費用分攤方法，現在根據管理和控制目標以及歷史數據，制定了單位制造費用。同時，企業將固定費用與前幾年的歷史數據和本年度的工作計劃相結合，并按照科目編制各項費用預算;對可變費用，根據業務量和費用標準等因素計算得出，同時將一些占比較小的費用進行合并預算。
5結論與啟示
福耀集團預算細化程度的變化證明，預算管理的本質不是核算而應該是管理，盡管全面預算管理強調全面、全過程和全覆蓋，但其并不能兼顧到管理和控制過程中的每個方面。預算的粒度需要根據公司的業務模式、管理需求和信息化程度來具體確定，并不是說顆粒度越細越好。在預算過程中，公司應該將企業戰略發展和收入、利潤的重點環節和流程上進行重點管理，而不應該因為過于精細的管理策略而無法將時間和精力投入到重點產品的預算上。
作者：馮佩 單位：長安大學經濟與管理學院