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摘要：為了降低庫存，減少資金占用，應在生產環節領用的部分原材料，一些私營企業卻安排在銷售環節隨成品一起發出，這給企業的賬務處理帶來了不小的難度和挑戰。針對這種現象，現以電動車行業為例，結合實際根據會計處理原理對問題進行剖析，抽絲剝繭提出破解方法。
關鍵詞：原材料；單獨發出；生產成本；核算
在電動車行業，存在這種現象：本應在生產環節領用的原材料，不是在生產領料時發出，而是銷售商品時單獨發出。但是價值必須記入生產成本，不能在銷售成本中單獨體現。如：電動車充電器、雨披等附件。
(一)部分原材料在銷售環節出庫的優點
不是所有的原材料都在銷售環節出庫，生產制造企業肯定有生產車間，企業生產的產品也一定會經過生產制造環節。生產制造企業大部分原材料都是通過生產環節組裝成產品的，只有部分原材料不需要生產組裝，可以單獨發放。1.減少產品質保風險無論是電動車行業還是其他行業，許多原材料都有質保期，有的半年、有的一年，最長的甚至三年。原材料的質保期是從原材料生產出來的時間計算的，不是從組裝成電動車的時間計算的。如果原材料不能及時發出，或者生產成電動車后不能及時銷售，對消費者或者生產廠家都會產生過期風險。舉例來說：充電器質保期一年，生產日期2019年11月1日，則2020年10月31日質保到期。假如充電器2019年11月5日運到電動車企業，電動車企業11月11日隨當期在庫的產品銷售，則質保期將近一年；如果隨11月11日的生產領料發出，15日電動車生產完畢，2019年12月31日銷售出去，則對消費者來說，充電器質保期只有10個月了。2.提高存貨周轉率原材料從采購入庫到生產領料、再到組裝成車、成車入庫，最后發出商品，經過許多環節，使原材料周轉時間較長。針對不需要組裝的原材料，直接在發出商品的時候直接隨車發出，大大縮短了部分存貨的周轉周期，提高存貨周轉率。3.減少庫存，減少資金占用在制造企業中，存貨往往是占用資金最多的。盡最大力度減少資金占用是制造企業的不斷追求。原材料隨銷售產品直接發出就減少了原材料在半成品中的占用，也減少了原材料在庫存商品中的占用，大大節省了資金。
(二)在銷售環節出庫，為什么價值一定要記入生產成本
部分原材料在銷售環節出庫，為什么不直接記入主營業務成本或者其他業務成本，而還要還原到生產成本中呢？1.部分原材料是庫存商品必備的，只不過在不同環節發出而已。如果不記入生產成本，生產成本就少了一部分直接材料成本。如果成本不實，做的成本分析結果也就失去了意義。2.銷售價格往往是參照生產成本制定的，生產成本不準確，銷售定價就會有偏差，根據生產成本和售價制定的相應促銷政策就會偏離較大，公司收益就會受到影響。3.有利于財務與老板的溝通。老板時間非常緊，如果給老板分析成本時，匯報完單位生產成本，又匯報銷售環節的材料成本，老板會非常反感。一方面你浪費了老板的時間，另一方面還要老板進行心算，幾十款產品，老板怎么算？
二、記入生產成本的原材料為什么會隨銷售商品單獨發出？
(一)隨成車商品發出的有兩類原材料：一是選配的材料，如：電池，根據經銷商的要求選擇配或者不配，這種選配材料單獨計價，單獨收款，在會計核算中根據企業規定直接記主營業務收入或其他業務收入就行，本文不做討論。二是附件，如：充電器、雨披，它是可供銷售的電動車的必備部分，一車一個不需組裝，銷售時不單獨計價，其價值在成車款中體現，本文主要分析這種狀況。
(二)針對附件，在電動車行業發展初期，是在生產環節領用的，生產時直接放在車里打包入庫。后來，老板們為減少資金占用，降低庫存壓力，就把這些附件單獨存放，隨銷售成品時發出。
(三)隨商品單獨發出的附件材料為什么不單獨計價。既然選配材料能單獨計價，附件材料為什么不能單獨計價呢？原因是：1.附件是成車的一部分，如果不賣成車，附件也沒有經銷商單獨要。2.如果單獨計價就要單獨開單，浪費人、財、物力。3.如果單獨計價，就要考慮每種附件的售價、每種附件的毛利率，這樣太繁瑣。
三、隨商品單獨發出的附件材料計入生產成本的理論依據及實施時的困惑
(一)隨商品單獨發出的附件材料計入生產成本的理論依據
企業會計準則規定：生產成本是生產單位為生產產品或提供勞務而發生的各項生產費用，包括各項直接支出和制造費用。其中直接支出包括直接材料、直接工資、其他直接支出。隨商品單獨發出的附件，如：充電器，它是構成成車的原材料，成車離了它無法充電，充電器離開了成車，也失去了價值，一點用都沒有。再比如：雨披，它是構成成車的輔助材料，如果電動車企業單獨賣雨披，經銷商沒有一家會要，因為雨披上有企業標識，消費者不想免費給企業做廣告。因此，雨披也是構成電動車成本的一部分。還有其他類似附件。因此這些隨成車商品單獨發出的附件是直接材料，應該記入生產成本。
(二)隨商品單獨發出的附件計入生產成本的困惑
隨商品單獨發出的附件計入生產成本理論上說得通，但在實際操作卻存在很大問題。正常情況下，制造行業在原材料、半成品和庫存商品方面都有庫存，當期銷售商品和生產的產品數量往往不一致，按照生產量計算發出附件成本，會造成附件存貨數量賬實不符；按照實際發出的附件記入生產成本，又會造成生產成本不準確，忽高忽低。財務人員為此大傷腦筋。
四、破解隨商品單獨發出的附件計入生產成本的方法
經過多年的實踐和分析，隨商品單獨發出的附件計入生產成本得到了解決。具體方法通過舉例來闡述。舉例來說：甲公司生產A、B兩種型號的電動車，充電器在銷售環節出庫，其他直接材料在生產環節領用。A電動車用方形充電器，期初期末平均采購價均穩定在25元，B電動車用圓形充電器，期初期末平均采購價均穩定在30元。充電器出庫數量與銷售成車數量一致。在產品按照直接材料成本計價法。具體產、銷量數據、材料成本數據如下表：
(一)計算充電器實際發出成本和生產應領用充電器的成本
因充電器與產品是按照1：1配比發出的，故(表3)充電器出庫量是與(表2)產品銷售量是一致的。
(二)剖析多轉的充電器成本去向
通過上述會計分錄可以看出，多轉的50個方形充電器成本作為A產品的用料，記入了A產品的生產成本。本期A產品既有在產品，又有完成產品，多轉的成本又要在產成品和在產品之間分配。一部分成本留在了在產品，一部分成本轉入了當期的庫存商品。當期商品一部分進行了銷售，一部分在倉庫，它影不影響銷售成本呢？我們來分析：計算生產成本時，我們每輛車都配了充電器，都增加了充電器成本，結轉的庫存商品成本也是含充電器的，這說明我們銷售成車時發的充電器已經在商品成本中體現，銷售100輛車發100個充電器，這100個充電器記入生產成本時是虛擬的，銷售成車發充電器時才讓這一虛擬成本變成真實成本，故不影響銷售成本。同理，少發的充電器也是一樣，它不影響商品銷售成本。通過分析可以看出，充電器多轉或少轉的差異都在庫存商品或在產品中。在會計報表中都在存貨項目中體現，不影響資產負債表。既然不影響資產負債表和利潤表，我們是不是就不需要進行賬務處理了呢？答案是否定的，如果不做調整，實物盤點時，按照實物盤點，存貨價值就會有盤盈。
(三)會計賬務如何調整
因為銷售成本通常是按照加權平均價計算的，所以調增或者調減具體A產品的庫存成本都會影響銷售成本。因為調整期末產品庫存成本，也就相當于調整了下月的期初產品成本，目前企業都實行了ERP，下期的銷售成本肯定會變動。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京經濟科學出版社，2006.
作者:程飛 單位:天津金箭電動車有限公司
