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摘要：財務報告內部控制審計是提升企業內部控制有效性的重要關鍵，財務報表審計也是規范企業內部財務管理的一個重要內容。將財務報告內部控制審計與財務報表審計整合是降低審計成本，提升審計效率和質量的重要途徑。為此，文章在闡述財務報告內部控制審計與財務報表審計內容不同的基礎上，分析二者整合的必要性，并從審計計劃、控制設計、實質性測試、審計報告等方面分析二者整合的具體對策，旨在能夠更好地促進企業內部控制發展。
關鍵詞：財務報告內部控制審計；財務報表審計；整合
我國《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但財務報表審計與內控審計是兩種獨立的審計，如果進行整合需要對二者整合的重要性和整合方向問題進行審慎思考，并在整合的過程中注重思考如何降低關聯執行成本，提升發展收益，從而更好地進行企業內部控制，促進企業的長遠穩定發展。
一、財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較分析
（一）審計對象。內部控制審計目的是通過對財務報告內部控制有效性發表審計的看法，并對內部審計過程中所涉及到的非財務報告內部控制缺陷進行披露。內部控制審計工作在開展的時候需要對財務報告層次內部控制是否有效進行定義。財務報告內部控制目的是打造出高質量的財務報告，內部控制審計針對的對象是財務報告的產生機制。傳統意義上財務報表審計對象是被審計單位的財務情況、經營情況、資金使用情況，在對這些內容進行審計之后會形成一個具體的財務報告。
（二）審計方法。企業內部控制審計需要注冊會計師采取從上到下的審計方式，在實施審計的時候要首先了解內部控制工作開展可能遇到的風險，并層層認定和篩選風險出現的根源，根據風險出現的根源來選擇對應的風險控制方式?？梢园l現，內部控制審計應用了傳統財務報表審計的關鍵思想，即風險導向審計思想，財務報告內部控制審計與財務報表審計方法是相同的。
（三）審計程序。內部控制審計在實施的時候要求可以測試內部控制設計和運行的有效性。財務報表審計在審計的時候需要根據控制運行的有效性來確定審計程序的范圍、性質、時間。內部控制審計獲取控制設計和運行的參考和財務報表審計基本一致。
二、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合的必要性和可行性
（一）必要性。在財務報表審計工作中，注冊會計師為了能夠了解會計報表是否存在比較大的錯誤在實施報表審計管理的時候要優先進行風險評估，其中，風險評估的一個關鍵內容是了解被審計對象的內部控制情況，在了解內部控制有效之后進行內部控制測試，通過測試注冊會計師會了解被審計單位內部控制實際情況，并為日后開展財務報告內部控制審計服務提供重要參考支持。在審計過程中注冊會計師還會了解被審計單位內部是否存在一些財務報告失誤的問題，結合這些問題為日后的內部控制指明方向。在財務報告內部控制審計的過程中，注冊會計工作者還會對被審計單位內部關鍵控制點進行審查，仔細發現影響內部控制的缺陷點，及時調節。這些內部控制的缺陷也是預示了會計報表對應賬戶中存在的問題，因而也就為注冊會計師審計財務報表的修改提供線索。
（二）可行性。第一，技術上的可行。財務報表審計和財務報告內部控制審計需要由同一個會計師事務所來完成，在這個過程中為兩個類型的審計工作互相關聯和互相印證提供了可能。第二，兩個審計服務的最終目的一致。財務報表審計最終目的是減少財務報表編訂和使用錯誤發生的可能，財務報告內部控制審計的目的是減少財務報告內部錯誤發生的可能，二者的最終目的都是提升財務管理的安全性和可靠性。第三，財務報告內部控制審計與財務報表審計工作在開展的過程中會遇到一些比較接近的工作，在遇到問題的時候彼此可以互相指引和完善。比如在財務報表審計管理中需要對被審計單位內部控制的風險進行評估，對財務內部控制風險的評估結果也可以為財務報表的內部審計管理提供經驗支持。財務報告內部控制審計所應用的從上到下的審計方式需要確定認證賬戶，而在認證賬戶的過程中也可以利用財務報表審計的結論。
三、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合的對策
（一）審計計劃階段的整合。高質量的審計計劃能夠幫助注冊會計師更好的組織和管理審計資源，并在審計工作開展的時候及時發現和解決潛在的問題，并在審計工作開展的過程中和客戶保持良好的關系。內部控制審計計劃的制定要綜合考慮風險因素、企業發展規模、審計工作量、徇私舞弊現象等。財務報表審計計劃包含過往審計業務的匯總分析、審計計劃的制定。財務報告內部控制審計與財務報表審計整合中的審計計劃要進一步規范審計程序和審計規范，而想要規范財務報告內部控制審計與財務報表審計程序需要涵蓋的審計內容包含風險評估、了解財務報告內部控制環境、財務報告內部控制的法律環境等。在風險評估的過程中如果發現了比較高風險的內容，在財務報表審計中就需要關注和風險相關的賬戶信息錯報風險。風險評估是一個動態化的過程，在具體實施的時候需要注冊會計師以一種動態化、長遠化的眼光來看待。另外，在計劃兩種審計融合的時候，注冊會計師還需要結合二者的特點來制定出一個更加規范的審計程序。財務報表審計要了解被審計單位以及相關的內外部環境，通過了解環境來把握被審計單位的發展風險。財務報告內部控制也同樣需要了解被審計單位以及相關的內外部環境。二者如果由同一個業務組執行整合審計業務，在審計的過程中只需要執行一次就可以；如果由不同業務小組執行組合審計任務，則是可以通過彼此溝通交流的方式來了解情況。在了解被審計單位內部環境的時候，內部控制審計的基本要求要比財務報表審計的要求高，企業內部控制的應用指引標準也將指引進行了細分，注冊會計師可以根據指引的標準框架去了解企業內部控制執行情況。
（二）控制測試?？刂茰y試是內部控制審計的一個關鍵程序，結合基于風險導向的現代審計要求，財務報表審計在評估風險等級的時候，如果制定好的控制運行程序、實質性運行程序不能夠提供充足的風險評估審計數據，就需要在此基礎上能夠實施更深入的內部控制測試。在財務報告內部控制審計與財務報表審計整合時實施控制測試的目的有兩個，一個是獲取財務報告內部控制審計與財務報表審計充分、恰當的數據信息，從而為財務報告內部控制和財務報表審計風險把控提供重要的數據參考支持。另外一個是為財務報表審計中對控制風險的評估提供充分的數據支持。注冊會計師在進行控制測試和管理的時候需要加強詢問，并仔細觀察經營活動，檢查各個相關文件。在選擇擬測試控制的時候注冊會計師還需要做好企業層面的控制，把握證據的性質以及獲取的難易程度，如果有兩個以上的控制能夠應對已經確認的錯誤風險，則是不需要對所有的控制進行測試，可以應用一種比較容易獲得有效運行證據的控制進行測試。
（三）實質性程序。財務報表中的實質程序包含分析程序、細節測試程序。實質分析程序是通過對數據之間關系的一種研究來評定數據信息是否科學有效、合理。實質性分析程序適合應用在一段時間內存在可預期關系的交易。在應用實質性分析程序時候需要確保所有數據信息的科學、有效、合理。而如果產生數據的機制存在內部控制失效的問題，那么是不適合應用實質性分析程序的。由此可以總結出，在內部控制審計結果是關于財務報告內部控制有效性存在較大缺陷時候，財務報表審計能夠采取細節測試或者直接發表否定審計意見的方式來審計，不需要啟動實質性分析程序。細節測試程序則是適合應用在各個交易賬戶測試、交易賬戶的余額查詢、列表認定測試中，在這個程序的作用下能夠直觀識別財務報表是否存在錯誤。在細節測試程序顯示出來的結果存在錯報現象的時候追根溯源分析會進一步發現和認定程序相關的控制失效問題，由此還能夠反過來驗證財務會計內部控制審計的結果。但是在內部控制審計結果證明財務報表層次內部存在比較大缺失問題的時候就需要再繼續使用細節測試程序。
（四）評價控制程序。財務報告內部控制缺陷一般包含設計缺陷、運行管理缺陷等，這些缺陷按照影響程序還可以具體劃分為重大缺陷問題、重要缺陷問題、一般性缺陷問題。在評估的時候需要審計人員能夠綜合考慮這些缺陷的程度，在將這些缺陷整合之后來判斷是否會形成一個重大缺陷。在評估以上缺陷的時候一般會根據以下幾個方面的內容來具體界定財務報告內部控制缺陷的程度，也就是說，影響財務報告內部控制缺陷的因素有以下幾種：第一，在出現財務報告控制缺陷時可能對賬戶余額和列表錯誤報賬帶來的影響程度。第二，因為財務報告內部控制缺陷評價組合構成所引發的錯報現象，且這種錯報現象直接影響到財務管理金額的多少，在具體實施的時候需要審計人員能夠審慎對待，使用定性和定量結合的原則來評估。
（五）審計報告。在完成財務報告內部控制審計與財務報表審計工作之后，還需要注冊會計師對審計工作開展所應用到的各個數據信息進行整理，將這些信息整合到審計報告中。常見的需要整理的信息包含財務報告內部控制測試結果、財務報表審計中存在的錯誤、已經發現的財務報表內部控制缺陷、對已經發現的財務報表內部控制缺陷的解決情況。
四、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合工作開展需要注意的問題
第一，審計的獨立性。財務報告內部控制審計與財務報表審計整合工作的開展能夠在一定程度上幫助企業節省審計資金，防控財務管理風險。但是需要注意的是財務報告內部控制審計與財務報表審計整合期間要注重保持兩種審計模式本身的獨立性，如財務報告內部控制審計人員在服務兩種審計整合工作的時候要始終以財務報告內部審計工作事務為基本核心，始終保持審計工作開展的獨立性。第二，對注冊會計師職業素養有著較高的要求。在開展財務報告內部控制審計與財務報表審計整合工作的時候要求注冊會計師能夠積極學習，強化思考，在學習的過程中不斷豐富和增長自己的財會審計和內部控制經驗，合理安排審計工作。
五、結束語
綜上所述，財務報告內部控制審計與財務報表審計整合是提升企業財務內部控制和審計管理效率的一個重要關鍵，對提升企業財務管理效率意義重大。為此，在新的歷史時期，需要相關人員加強對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合審計問題的研究，從多個角度入手思考如何強化審計融合，旨在能夠更好地促進現代企業財務管理發展。
作者:陶燕 單位:武漢商學院工商管理學院