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摘要:
財務會計與管理會計作為企業會計系統的兩個主要分支，匯集和融合了反映、監督、管控及決策支持等多重服務職能，有效地助推了企業穩健可持續發展。伴隨著全生產要素的市場化進程，尤其是在當前經濟下行環境下，企業所面臨的競爭壓力越來越大，企業利潤有逐漸下降的趨勢。面對這種嚴峻形勢，一些企業開始研究發展方式的轉型，而財務會計與管理會計的融合問題則作為其基礎性依托和關鍵環節，成為嘗試提高企業經濟效益的主要抓手和切入點。在此背景下，本文首先簡要概述財務會計與管理會計的有關內容，并論述了兩者融合的理由及必然趨勢。之后，筆者分析了當前財務會計與管理會計融合現狀，并探討了深化二者有機融合與創新發展的實現路徑和主要著力點，以期為逐步推進企業管理會計實踐作一探索。
關鍵詞:
財務會計；管理會計；現狀；融合；發展
一般而言，由于財務會計與管理會計服務的對象不一致，企業對對財務會計、管理會計的工作要求也不相同，使得兩者在企業中處于不同的地位，但兩者融合的必要性及趨勢日益明顯，為此，筆者就兩者的融合與發展問題談談具體的看法。
一、財務會計與管理會計簡要概述
(一)財務會計
財務會計，一般又稱之為對外會計報告，是對企業的各項資金運動進行核算、監督的一種經濟管理活動。其主要目的在于滿足企業外部有關方面的監督管理要求，即投資者、債權人以及政府有關部門為了保障自身利益和實現監管需要，需要充分了解與自身有利益關系的企業的經濟狀況，從而做出科學的決策。與此同時，企業管理者也能夠根據財務會計所提供的已發生業務的核算信息，立足于報表數據和財務指標，對企業的經營狀況進行一定程度的分析，以改善企業經濟效益。
(二)管理會計
管理會計，即企業的內部報告會計，通過對財務會計所提供的數據資料以及相關業務數據進行一定的加工、整理，為企業經營決策和管理控制提供信息，是企業內部管理人員進行科學決策的重要依據。管理會計的職能不僅需要解析過去、控制現在，而且還需要籌劃未來，并通過將三者有機結合，使企業能夠秉承著眼全局和立足長遠的思維視角，對各層級管理單位、業務單元的日常運營活動和人員管理進行適時調節和控制，使企業價值得以不斷提升。因此，管理會計對于企業的持續穩健發展具有重大意義。
二、財務會計與管理會計融合的理由和必然趨勢
(一)融合的理由
1、信息來源具有高度一致性
從上文對財務會計、管理會計的簡要概述可知，管理會計所獲得的經濟數據，很大一部分來自于財務會計。財務會計在企業整個經營活動中處于基礎性地位。財務會計提供的各種數據資料的真實性、準確性，直接影響到管理人員決策的科學性，最終影響到企業經營活動的正常開展。但無論如何，財務會計終究是通過各種比較固定的方法，以及規定的操作程序來編制各種財務報表。而管理會計的側重點雖然在于對各種數據、資料的分析及未來預測。但因其大多數基礎信息都由財務會計部門核算生成或專業歸集，所以，管理會計與財務會計的信息來源具有高度的一致性。
2、都屬于企業的一種管理活動
財務會計和管理會計都屬于企業的一種管理活動。所不同的是，財務會計屬于低層次的管理活動，側重于對企業各種經濟信息的收集和核算。即為了確保企業財務信息披露的真實性、全面性及可比性，財務會計人員必須能夠識別、篩選各種經濟信息數據資料，并進行比較科學地、及時地核算管理，使與企業有關的外部管理及決策者能夠清晰地了解企業當前的財務狀況。管理會計則屬于高層次的管理活動，是幫助企業實現戰略目標的一個有效工具。雖然其主要管理對象仍是數據資料，但具體范圍包括但不限于財務會計數據，或者可涵蓋企業整體、內部職能部門及各業務單元的數據信息，或者可按照具體流程和產品生命周期進行相關性數據歸集，從而為企業未來的經營活動和管理決策提供更精細的數據支持和參考信息，所以對管理會計人員提出了更高的要求。由此可知，財務會計與管理會計屬于企業內部層次不一的兩種管理活動。
(二)融合的必然趨勢
財務會計和管理會計的本質或共同基礎在于“會計”，且鑒于信息來源的高度一致性和管理對象的部分重疊，使得管理會計和財務會計的融合具有了現實的基礎，在某種程度上來說，兩者融合是一種必然趨勢。財務會計以反映和分析企業的資金運動、核算企業的各種經濟信息為主要目標，側重于從靜態的角度開展管理活動，要求財務會計人員具有嚴謹、務實的工作作風。而管理會計在于分析價值差量，并從各種數據資料中分析歸納出具有普遍適用價值的結論，從而反過來推動企業各項管理制度的完善。從這里可以看到，管理會計側重于動態的管理企業的經濟活動。不僅如此，由于管理會計的管理活動影響到企業的戰略、業務和財務等多個方面，所以，它要求管理會計人員具有較強的靈活性和擴展性，需要對本企業各項產品和業務流程有較全面的了解。財務會計是利用統一或標準一致的會計方法與技術，向利益相關者提供關于企業整體的、以貨幣信息為主的信息系統。管理會計是以戰略為導向，以服務于企業內部規劃、決策、管控和評價為目的，全面整合企業內外部信息、整體與內部單元信息、財務與非財務信息、歷史與未來信息的綜合信息系統。將兩者進行有機融合，能夠在很大程度上實現優勢互補，從而進一步完善企業會計系統；能夠使會計信息得以更有效地傳遞，使會計信息共享最大化；能夠推動會計學框架內信息系統理論不斷向前發展，使會計更好地服務于企業。因此，根植于企業穩健可持續發展的內在需要，財務會計與管理會計的有機融合，不僅具備現實基礎，而且具備了現實可能，兩者的融合是一種客觀必然趨勢。
三、財務會計與管理會計有機融合的現狀分析
(一)兩者的會計規范存在差異
財務會計與管理會計在會計規范上的差異，在一定程度上制約了兩者的融合。從財務會計來看，由于其主要服務對象是與企業有經濟利益關系的外部機構或人員，為了保證所提供的企業財務狀況資料的真實性，國家出臺了相關法律法規，會計準則、會計原則等一些基本規章制度就應運而生了。在企業會計準則及操作指南的約束下，財務會計人員必須嚴格遵照統一的標準和程序對經濟業務進行會計要素的確認、計量、記錄和報告，以盡可能使其投資人、債權人及監管者滿意。而管理會計以提供內部管理控制所需要的信息為主要功能，為企業自身經營決策服務，以創造價值為主要目標。目前我國尚未制定統一的企業管理會計準則體系，但基于管理會計理論和我國實踐案例展現的階段性成果，可以得出基本判斷：“其反映‘核算’范圍、確認標準、計量模式、報告方式等與財務會計的要求截然不同”。管理會計的反映與“核算”內容更加豐富，會計要素的確認標準相對較低，且包括非財務會計要素。其提供的內部報告形式多樣、周期靈活，且可根據企業類型和實際管理需要進行適時調整。鑒于上述財務會計與管理會計規范在實質與形式上的雙重差異性，使得兩者融合尚需一段較長的適應期。
(二)二者的會計信息缺乏共享
一般而言，財務會計主要是通過財務報表的形式來展現企業的各種經濟數據資料的。我國企業會計準則對財務會計提出了比較嚴格的要求，企業的各種財務會計活動嚴格遵照相關規則予以反映，核算成果也依照一定的格式展現。但管理會計往往沒有比較固定的格式標準，企業主要根據自身的管理需要而采取靈活適用的形式，即根據內外部環境變化和經營管理關注點持續調整優化，所展現的成果呈多維度、多樣化，且彼此間顆粒度不夠統一。同時，由于財務會計和管理會計所反映會計信息的內容、確認口徑及計量方法上均存在較大差異，尤其是財務會計反映的主體層次、業務緯度和核算精細度有限，無法滿足管理人員及時、分類提取決策所需信息的需要，客觀上形成了企業內部財務會計和管理會計自成體系、各自為戰的局面，現階段財務會計與管理會計缺乏成果共享，亟待對二者生成的會計信息進行系統整合，以不斷提升會計資源對企業價值創造的貢獻度。
(三)會計人員素質尚不適應管理會計需要
要使財務會計與管理會計實現有機融合，迫切需要業財融合型管理人才，而現階段會計人員的整體素質還達不到客觀要求。首先，傳統財務會計人員的視野、業務面、專業知識等綜合能力均亟待拓展和提升，在一段時期內內仍面臨著較大挑戰。其次，不少會計人員對財務會計與管理會計的有機融合缺乏正確的認識。由于兩者獲取信息的來源具有很大一致性，因此，很多會計人員認為融合就是將財務會計并入管理會計。這種看法是比較片面的。融合的目標是為了二者取長補短、資源共享，實現會計成果對企業價值創造貢獻的最大化，而不是簡單的合并或替代。
四、財務會計與管理會計有機融合與創新發展的路徑取向
隨著企業規模不斷壯大及所面臨市場環境變化的不確定性日益增加，企業管理人員對于隨時、盡可能全面掌握企業經濟狀況的需要越來越迫切，以便及時采取應對措施，防范各種風險，切實保障企業的正常經營和持續穩健發展。在這種情況下，會計作為企業運營基礎服務和管理升級重要支撐的保障作用日益凸顯。這就要求會計部門一方面必須嚴格遵守會計制度提供高質量會計信息，另一方面還需在兼顧企業特點和經營實際的前提下，根據各利益相關者履行職責需要，為其實施管理控制和未來規劃決策提供更精細、更多維、更全面的管理會計信息。由此可見，會計被賦予的責任和盡責的難度可想而知。筆者認為，全面履行會計職責或者二者深入融合主要存在以下幾個羈絆或制約因素，可從探討其解決方法入手，并以此為突破口和落腳點，打好二者融合的扎實基礎。
(一)完善會計制度體系
現行財務會計制度及核算體系的精細度不足，與管理會計的管控和規劃服務需要還存在較大差距，而管理會計尚無標準框架，其實踐案例有限且個性化特征明顯，財務會計和管理會計在一個企業中普遍呈兩套體系并行，二者在內容實質上和形式上的有效銜接度普遍不夠。鑒于此，可嘗試在各自進行系統性改進的基礎上，統一管理會計與財務會計準則體系。
(二)重構會計報告體系
財務會計的作用在于核算、監督企業的資金運動情況，但從決策者的角度看來，財務會計報告所提供的會計信息質量并不高，而管理會計報告是幫助企業管理人員做出決策的重要依據，因此，現階段管理會計報告在整個會計報告體系中居于主導地位，具有重大的意義。與企業有經濟利益關系的各種外部人員，對會計信息的需求往往是不一樣的，企業根據受托責任來界定財務會計報告更合理，也更科學。根據這種客觀要求，企業可以使財務會計報告向管理會計報告轉變。管理會計報告以滿足相關性為首要質量要求，其形式比財務會計報告自由，提供的信息內容也更加全面。尤其是在財務會計和管理會計會計制度體系有機融合的情況下，原有的財務報告信息應成為管理會計報告的有機組成部分。當然，根據受托責任和管理需要的不同，可以分層次多維度地生成管理會計報告，對外提供的會計報告應注意防止泄露企業的機密信息。通過改進會計報告，顯然可以促進財務會計與管理會計的融合發展。
(三)采取過渡性銜接措施
在上述會計制度和會計報告體系融合目標尚未實現之前，可以嘗試采取以下措施予以過渡：在對外信息披露層面，嚴格遵從國家統一的核算規則和財務報告格式，確保不同經營主體間會計數據的縱橫可比性和一貫性，確保公平、公正、公開，切實滿足監管需要；在內部管理和決策服務支持層面，根據需要進行相關信息歸集并靈活提供管理會計內部報告。具體實現方式：可由國家行業管理部門或行業協會從履行政府或行業服務職能的角度和目標出發，參照國內外管理會計領域的成功案例和標準工具，不定期歸集管理會計實施案例，推介非強制性行業標準，系統闡明優劣點，提供若干可選項供企業進行對標選擇，以擴大我國企業實施管理會計的覆蓋廣度和深度，少走彎路，提高專業性和推廣時效性，進而可整體提升我國企業界應用管理會計工具進行管理規劃和控制的水平，有理由相信我國企業的核心競爭力也會因此得以提升。
(四)提升合同管理層次
以現行財務會計體系為基礎，重新進行合同管理定位并予以制度化，將合同管理納入管理會計的職能范圍。擴展傳統的合同管理方法和內容，賦予合同管理更深的內涵和外延，從系統性、立體化思維的角度提升合同管理層次。按照重要性原則，統計分析歷史合同執行中存在的問題、關鍵環節、原因要素和責任主體，關注合同履行情況對企業經營信息的展示和傳導作用。將企業簽訂的各種合同作為串聯資金管理、會計核算和經營管控的重要載體，貫通企業日常運行的重要節點和全流程，可以極大提升合同相關信息的可獲得性和管理覆蓋面，同時可應用于對相關責任主體的績效考評管理。
(五)加強會計信息化建設
針對上文提出的會計信息共享不完善的問題，尤其是伴隨著企業組織方式、經營模式發生的較大變化，管理者對企業經營信息的掌控和管理難度顯著加大，企業可以通過加強會計信息化建設的手段加以解決。即借助互聯網、大數據和云服務等先進技術，建立會計信息管理系統，對會計信息進行在線管理、實施監測和遠程控制。將會計信息進行歸類整理，使企業內部各種經濟信息實現有效整合，通過全面預算流程實行各項業務與財務會計的自動對接和電子管控，確保業務、報銷、預算與標準控制的同步化、實時化和透明化，有利于實現業務流、資金流和信息流的有機融合和一體化展現，在完成以上步驟之后，企業的會計信息共享程度就能得到很大的提高。當然，統一的會計信息系統須較好地兼容財務會計和管理會計在核算過程與結果、口徑和方法上的多樣性，更需要統籌兼顧內外部所有利益相關者的不同需要，其涵蓋內容之廣度、復雜性和運行的高效性和準確性，使其成為企業價值創造的重要基礎平臺。與此同時，為了確保財務資料的完整性和實用性，作為會計信息化建設的基礎之一，企業還需要對財務資料格式進行全新設計。在此過程中，需要注意以下幾點：第一，構建功用詳盡的原始會計信息的目錄清單；第二，以管理會計的標準為基礎，對目錄清單進行分類和編碼，增加備用統計信息欄，這主要是記錄一些非財務方面的統計信息，以及避免漏記管理會計所需要的各種非貨幣信息，以完善管理會計的職能。第三，為了避免在實際運用過程中出現重復篩選的現象，在調整原有會計科目的過程中，以增加統計信息代碼、相關的類別欄的方式予以解決。第四，在設置賬簿格式及類別時，要考慮到企業的實際需要，由于財務會計和管理會計的服務對象有所區別，可重新設計會計憑證，也可以暫時設置兩套賬簿格式。財務會計賬簿主要是根據會計憑證記賬生成，而管理會計則應當根據不同的管理或決策主體設置成不同的格式。兩套賬簿應應實現優勢互補，以為財務會計與管理會計的融合奠定基礎，同時也為會計信息化建設提供基礎條件。
(六)加速會計人員“轉型升級”
在財務會計和管理會計融合的過程中，必須要有職業素養比較高的一批會計人員，才能使兩者的融合工作能順利進行。因此，盡快提升業務能力和綜合素養成為企業會計人員不可回避的迫切選擇。為實現財務會計人員的“轉型升級”，應從以下四方面入手：首先，通過貫宣使會計人員迅速提升對實施管理會計重要意義的認知水平，并能夠透徹理解財務會計與管理會計的聯系和區別。其次，根據企業實際選擇適用的管理會計工具，面向財務會計人員提供相關管理會計知識、實現目標、以及操作流程的系統培訓，促進其更新知識體系，提升專業能力和實操水平。第三，擴充高端管理會計人才儲備，確保會計人員量質同步增長，有力支撐企業業務快速創新發展，同時帶動全體會計人員業務素質的提升。第四，從更高層次上，應培養會計人員對管理會計工作的價值認同和業財融合能力，引導其積極主動參與到企業各業務單元的日常運營環節，發揮財務自身優勢，用自己獨到的見解，從管理會計角度收集信息和及時發現問題，并幫助管理層梳理和解決問題，完善經營和決策體系，通過實施管理會計為企業創造價值。另一方面，企業也應多采納會計人員提出的合理化檢建議，在促進企業價值增值的同時，不斷增強會計人員的使命感、重要性和擔當意識，使得個體價值實現與企業價值創造目標合一。
(七)依托全員力量協同實施
管理會計以提升企業價值為目標，以價值流為管理對象，側重于事前的預測、決策、預算和事中的控制與監督，其通過管理和決策工具的應用在價值創造方面凸顯優勢。為實現財務會計與管理會計的有機融合和無縫對接，應主要從以下幾個方面給予保證：一是企業高層和決策者應高度重視和全力支持以財務會計和管理會計融合推進為核心的企業管理變革，為會計管理的融合與創新營造良好的內部環境。二是作為一項系統工程持續推進，應圍繞企業全價值鏈，自上而下確定企業管理會計改革目標、實施路線圖及推進周期，并延伸到企業各級責任主體和各業務環節。三是通過建立和完善具體工作中所需要的各種工具，來減少各種抵制對組織凝聚力所造成的影響因素，從而避免組織目標的不完整性和效率拖沓。四是需要企業全員達成共識，管理會計理念和方法能夠滲透到企業的各個層面，各級管理者和每名員工應立足企業全局，采取協調一致的行動，以確保優質高效地實現整體管控目標。
綜上所述，在當前的時代背景下，財務會計與管理會計不僅具有有機融合的客觀基礎，還具有融合的現實可能，因此，兩者的融合是一種必然趨勢。筆者在對當前企業財務會計與管理會計的有機融合與創新發展做了一番思考的基礎上，提出了一些具體的措施，希望為管理人員提供一些有益的意見，使企業較好地實現財務會計與管理會計的融合與發展。
作者：王欣 單位：農信銀資金清算中心有限責任公司
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