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摘要：過去粗獷的成本核算方式已經不能滿足新醫改政策下對成本核算精細化的要求，強化公立醫院科學精細化管理，加強成本核算與控制，成為醫院的迫切需求。本文以Y精神?？漆t院檢驗科的三個檢測項目為研究對象，應用作業成本法對醫療服務項目成本展開測算，研究作業成本法在醫院項目成本核算中的實際應用，期望能為公立精神?？漆t院作業成本法核算醫療服務項目提供參考。
關鍵詞：作業成本法；項目成本；公立醫院；成本核算
引言
私立精神類醫院的飛速發展，使公立醫院管理層的成本管理意識逐步增強，因此，開始重視醫療服務項目成本核算。準確的醫療服務項目成本核算能使醫院管理人員掌握可靠的醫療服務項目成本，及時發現問題，做出科學的決策，從而有效的改善醫院運營情況。Y醫院成立于1959年，是一所以承擔全市精神衛生醫療、教學、科研、預防、康復、心理咨詢和對外學術交流任務的市本級直屬公立三級精神專科醫院。本文基于作業成本法，以Y醫院檢驗科為例，研究作業成本法在公立精神專科醫院醫療服務項目成本核算中的運用。
一、數據來源及方法
（一）數據來源
數據選取Y醫院檢驗科的直接成本，通過實地調研了解檢驗科醫療服務項目的耗材用量、作業用時、科室人數、衛生材料領用情況、固定資產使用情況等。
（二）研究方法
通過收集Y醫院檢驗科顯微鏡下外周血細胞計數及形態學分析、血常規（五分類）和超敏C反應蛋白測定2020年的成本數據。采用階梯分攤法，按照分項逐級分步結轉的方式進行三級分攤，應用作業成本法對醫療服務項目開展成本核算。具體成本流程（見圖1）。
二、項目成本核算
（一）確定檢驗科成本庫
根據《公立醫院成本核算暫行辦法》，核算醫療服務項目成本應以臨床服務類和醫療技術類科室二級分攤成本核算為基礎，將兩類科室開展的醫療服務項目作為核算對象進項成本歸集和分配。2020年二級分攤基礎上的檢驗科科室成本（見表1）。
（二）劃分作業
通過現場詢問檢驗科工作人員，Y醫院檢驗科工作流程大致分為掛號、開單、繳費、打印條碼、貼條碼、采集樣本、運送病區樣本、添加試劑、檢測、審核報告、出具報告幾個步驟。根據科室間討論，最終確定以下三個作業中心：采集樣本、檢測樣本、復核及報告。
（三）確定資源動因，按資源動因分配科室間接成本
為醫療服務項目活動直接發生的成本費用，無論能否直接計量都按直接成本計入醫療服務項目中。Y醫院衛生材料費能夠采集到相對準確的單位項目例次使用量、全年領用量和項目例次，因此，可通過計算直接計入醫療服務項目成本。Y醫院固定資產折舊分為專用設備折舊和一般設備折舊。專用設備是指只能用于該項目的檢測，例如做血常規的設備全自動模塊式血液體液分析儀，做顯微鏡下外周血細胞計數及形態學分析的設備全自動血細胞形態分類識別系統、顯微鏡和做超敏C反應蛋白測定的設備干式熒光免疫分析儀等，這些專用設備折舊直接計入項目成本。一般設備折舊包括醫用冷藏箱、條碼打印機、激光掃描槍、電腦顯示屏和主機等，按工作例次分攤計入醫療服務項目成本。因此，Y醫院檢驗科直接成本包括衛生材料費，專用設備折舊費。不能直接計入醫療服務項目的確定為間接成本，該部分成本需先確定資源動因，再分配到作業。間接成本包括人員經費、物業管理費、維修（護）費、一般設備折舊、水電費、其他費用、無形資產攤銷、醫輔成本、管理成本，主要根據作業例次、科室人數、面積分攤計入。
（四）確定作業動因，將作業成本分配至醫療服務項目
在確定檢驗科各作業總成本的基礎上，還需要確認各項作業動因并統計作業動因量，據此將各作業成本計入醫療服務項目。通過向Y醫院檢驗科工作人員咨詢了解，得到三個醫療服務項目的人工作業工時和工作例次。年檢驗醫療服務項目1047208例次。具體作業動因量采集表（見表2）。本分析中的人員經費按照醫療項目作業人數以及作業工時來分配。通過向檢驗科工作人員了解，檢驗科人員總理論工時為每月5天夜班×24小時，10天白班×6.5小時，則年總理論作業工時=（6.5小時×10天+24小時×5天）×60分鐘×12個月=133200分鐘。在衛生材料方面，考慮到成本費用與醫療項目的對應關系，將其拆分為一對一和一對多兩種情況分別計入，前者，例如C-反應蛋白測定試劑是檢測超敏C蛋白反應的專用試劑，無須計算直接計入關聯醫療服務項目成本。后者，根據采集到的年領用金額與對應檢測項目例數作為分攤標準，分配計入關聯醫療服務項目成本，例如采血針、采血管、檢查手套、止血帶等。由于每次采集的血液樣本通常用于多個項目的檢測，因此，一次采集樣本的衛生材料費需要分攤到多個項目。每例采集血液樣本衛生材料費=Σ各衛生材料全年領用金額/全年對應檢測例數。由于檢驗科醫療服務項目多達160多項，限于篇幅，本文以作業例數較多的醫療服務項目為例，僅列示超敏C蛋白反應采集血液樣本作業的成本分配過程（見表3），以及三個檢驗項目分配完成后的單位成本明細匯總表（見表4）。
三、作業成本法實際應用中的問題
（一）間接費用分配不準確
首先，在實際測算項目成本過程中，行政與醫技科室沒有單獨安裝水電表，從而無法準確得到該科室的實際水電用量情況，只能通過科室人員比例進行分攤計算得到。其次，目前醫院一些房間面積歸屬科室不明確，后期可能需要根據相關科室的反饋及時調整面積歸屬。最后，成本分攤標準是否合理，是否符合醫院自身的實際情況，會對成本核算、成本分析結果產生重大影響，管理層應根據精神?？漆t院自身的特點，探討合適的成本分攤標準。
（二）成本核算工作領導小組未有效落實
成本核算員缺乏對醫技科室業務的了解，在進行數據采集、成本核算以及確定資源動因等時，核算進度緩慢，這就需要由各部門派出負責人組成的成本核算工作領導小組來協調解決成本核算中所遇到的問題。作業成本法是一種需要醫院各科室人員一起參與的成本管理方法，它的成功運用需要醫院各個科室人員的配合。成本核算方法中各項費用的分配需要與各個科室人員進行溝通協商，最終得出的各科室成本才能得到科室人員的認可，將科室成本與績效相掛鉤后的績效考核方案才能順利推行。作業成本法相較于傳統成本核算，其流程較為復雜，它和醫療項目成本核算對于醫護、管理人員來說，是較為新生的事務，更需要組織體系制度的支撐，需要由成本核算工作領導小組動員全院人員切實參與到作業成本核算工作中去，從而確保數據來源的準確性和有效性。
（三）信息化系統建設滯后
早期醫院的科室成本核算是利用辦公軟件作為工具進行手工核算，但是較科室成本核算，醫療服務項目成本核算需要更精確的成本信息，復雜煩瑣的手工成本核算已然不能滿足現在醫院精細化的管理要求?，FY醫院已引入聯眾科室成本核算軟件，數據主要采集HIS系統中的信息，然而還有很多數據不能直接從HIS系統獲取，例如人力成本，打通成本軟件系統與人力資源系統，能夠大大降低成本核算員對于人力成本核算方面的工作量。隨著醫院規模和業務量的擴大，打通醫院行政管理系統與醫療業務系統尤為重要。成本信息的價值具有時間性，會計信息若無法滿足及時性的要求，亦無法滿足相關性的要求，即無法滿足會計信息使用者的決策需求。
（四）全員成本管理意識有待提高
隨著新醫改政策的落地，醫院經營逐步向市場化方向發展，醫療機構將面臨更加激烈的競爭環境，這要求醫院管理者與時俱進，讓全員樹立成本控制的觀念，但這僅僅靠醫院管理層的努力是不夠的，其他一線臨床人員和后勤人員成本意識的強烈與否也是醫院成本控制的關鍵。醫院應定期開展成本核算工作領導小組會議，匯報及反饋日常工作中的傳遞作業成本法核算理念與重要性。
（五）績效考核方式有待完善
現有績效考核方案下，醫技科室檢查例數是對科室進行考核的重要依據，科室主任應合理安排人員工作量，提高人員利用效率。在績效考核中改變傳統“收入-成本”的考核標準，采用“成本費用率”使科室成本與績效更合理掛鉤，設立與績效、預算目標符合的成本目標，增強科室自身成本控制意識，這對于實施作業成本法數據搜集的精確度有積極意義。
（六）醫療服務項目收不抵支
相較于綜合性醫院，精神類專科醫院檢測量較低，以顯微鏡下外周血細胞計數及形態學分析和超敏C蛋白反應為例，檢測一例的收入小于其成本，一方面，由于材料成本和人工成本支出的增加，另一方面，由于全年檢測量較綜合性醫院低，故每例所分攤的設備折舊較高，造成收不抵支的情況。為改善當前部分醫療服務項目收不抵支的情況，醫院積極開展科室成本和項目成本核算軟件化，將成本與績效考核相關聯，明確成本管控指標，完善績效考核標準，從而降低醫院內控風險。
結語
在公立醫院新醫改政策背景下，成本管理的需求日益增長，積極開展作業成本法醫療項目成本核算，有利于開展項目成本科學精細化分析，為病種成本核算奠定基礎。隨著醫院信息化建設的持續開展以及全員成本意識的提高，作業成本法在醫療服務項目成本核算中的應用擁有廣闊發展前景。
作者：金藝樺 單位：溫州市第七人民醫院