前言：尋找寫作靈感？中文期刊網用心挑選的從特定目的觀看高校成本核算對象，希望能為您的閱讀和創作帶來靈感，歡迎大家閱讀并分享。
【摘要】特定目的觀強調成本不僅指產品成本，而且指目的成本。基于特定目的成本觀，確定成本核算對象就十分靈活廣泛，能夠有效解決高校成本核算對象確定難的問題。高校在平衡管理需要和核算本身成本的基礎上，可設置多層次多維度的成本核算對象。從層次上，可設置資產、項目、部門、單位整體等核算對象。從維度上，可設置人工成本、材料成本、外購服務成本、折舊成本、攤銷成本等成本項目。在政府會計制度下，通過科學設置“業務活動費用”的明細科目，通過明細科目間的匯集、結轉，就能夠實現多維度、多層次的成本核算。
【關鍵詞】特定目的觀；教育成本；核算對象
高校成本核算的對象是什么，長期以來爭論不休。一種觀點認為，應該把高校的學生或畢業生作為高校成本核算的對象；另一種觀點則把高校的教育服務作為高校教育成本核算對象；還有一種觀點認為學生知識、技能和素養的提高是高校成本核算的對象。高校成本核算對象確定的困難甚至引起對高校教育成本核算必要性的懷疑。然而，只要是經濟活動都存在著資源耗費的問題，都存在著效率的問題，都對成本核算與成本控制有著需求。對成本核算對象的爭論緣于對成本內涵理解的分歧。梳理對成本內涵認識的演進過程，就能夠找到合理的高校成本核算對象確定方法。
一、對成本內涵認識的演進
什么是成本？有關討論由來已久。以美國為代表的西方國家對成本內涵的研究集中在20世紀20~70年代。我國對成本內涵的討論自20世紀50年代至今也一直存在。在我國傳統的認知中，成本即產品成本，是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費。這是對成本的狹義理解，是耗費觀的成本定義，它源于馬克思的價值學說。馬克思認為成本“是一個在生產要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值”。其含義一方面是指成本是價值的組成部分，是產品價值中C和V的等價物，另一方面又說明成本是生產要素耗費的價值表現，是企業為生產商品或提供勞務等所耗費物化勞動和活勞動中的必要勞動價值的貨幣表現。它強調成本是商品經濟的產物。我國長期以來對高校成本核算對象的爭論，都是因為秉持產品成本觀而產生的。本質上是在爭論高等教育的產品是學生還是教育服務的問題。隨著改革開放的不斷推進，西方國家對成本內涵的研究成果逐漸被我國會計界所接受。美國會計學會成本概念與標準委員會在1951年將成本定義為“為了實現一定目的而付出或可能要付出的、用貨幣測定的價值犧牲”。美國會計師協會在1957年給出的成本定義為“為獲取財貨或勞務而支付的現金或轉移其他資產、發行股票、提供勞物，或發生負債，而以貨幣衡量的數額”。成本可以分為未耗和已耗，未耗成本可由未來的收入負擔，已耗成本不能由未來的收入負擔，應列為當期收入的減項，或借記保留盈余。20世紀70年代，美國會計原則委員會將成本定義為“經濟活動中所蒙受的犧牲、放棄或拋棄”。20世紀80年代，美國財務會計準則委員會將成本定義為“經濟活動中發生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產等所作的放棄”。以美國為代表的西方會計界拓展了成本的內涵，表現在兩個方面：一是讓成本與產品脫鉤，成本不僅指產品成本，且指目的成本，成本必須是“……成本”，不同的目的有不同的成本；二是將耗費擴展為“價值犧牲”，“價值犧牲”既包括已經耗費的，也包括僅僅是轉移而未耗費的。楊紀琬先生在1985年就提出企業成本核算對象要多元化，要改變單一的僅僅以產品成本為核算對象的傳統模式，代之以適應經營管理不同需要的多種核算對象，形成服務于微觀和宏觀經濟管理的多種成本核算形式。葛家澍先生于1999年指出，成本是“特定的會計主體為了達到一定目的而發生的可以用貨幣計量的代價”。張敦力先生于2004年重新定義了成本，指出“成本是為實現特定經濟目的（不包括償還債務、退還投資）而發生或將要發生的合理、必要的支出。其中，支出是一個主體的經濟利益的總流出，流出的時間既可能是現在，也可能在過去，還可能在未來；流出的形式既可能是支付現金，也可能是消耗或轉讓除現金以外的資產，還可能是提供勞務、承擔債務，甚至是發行股票等，其結果既可能導致資產、所有者權益的減少，也可導致負債的增加”。這些研究觀點充分吸收了西方成本內涵研究的成果，突破了產品耗費觀的桎梏，體現了三個創新：一是實現了由耗費觀向支出觀的轉變，強調成本是合理必要的支出，而不一定是消耗掉了；二是實現了產品觀向目的觀的轉變，強調成本不僅指產品成本，而是一定目的物的成本；三是突破了成本主體限制，沒有強調成本是企業的成本，而強調成本是“特定的經濟主體”的成本。這也意味著理論界認識到成本核算與管理是所有經濟主體面臨的問題，而不僅是企業。近年來，這些理論研究成果被轉化為制度，在成本管理實踐中得到應用。財政部2000年的《企業會計制度》將成本定義為“企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費”。這個成本的定義基本還屬于產品觀的定義。但到2017年，財政部在《管理會計應用指引第300號——成本管理》中就對成本核算如此定義：“成本核算是根據成本核算對象，按照國家統一的會計制度和企業管理要求，對營運過程中實際發生的各種耗費按照規定的成本項目進行歸集、分配和結轉，取得不同成本核算對象的總成本和單位成本，向有關使用者提供成本信息的成本管理活動”。2019年的《行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》將成本定義為“單位特定的成本核算對象所發生的資源耗費，包括房屋及建筑物、設備、材料、產品等有形資源的耗費，知識產權等無形資源的耗費，以及人力資源耗費等其他耗費”。這些制度對成本的定義都體現了特定目的觀理念，不再只將成本定義為產品成本了。
二、成本對象的影響因素
基于特定目的成本觀，成本核算對象范圍非常廣泛。因為特定目的并無定指，它既可以是一件產品、一項服務，也可以是一項設計、一個客戶、一項作業、一個部門或者一個工作計劃。會計主體選擇成本核算對象時需要考慮哪些因素呢？
1.成本核算的目標。特定目的觀的基本原則是“不同的目的，不同的成本”。不同的經濟主體，由于其資本性質、治理結構、管理文化不同，對成本核算和管理有著不同的目的，因而需要不同的成本核算對象。在進行生產決策時，就需要以產品為對象，核算產品成本；在進行投資決策時，就要以項目為對象，核算項目成本；在對部門進行績效考核時，就需要以部門為對象，核算部門成本。
2.單位管理的需要。經濟主體成本核算的目標，是由單位管理的需要決定的。成本管理作為單位管理的重要組成手段，有著多重目標。無論是企業還是行政事業單位，都需要運用成本信息進行投資決策、價格決策、生產或者服務決策、績效評價。因此，現代成本管理所要求的核算對象都不是單一的，而是多維的，既要核算一個產品（服務）的成本，也要核算一個部門、單位、車間、班組的成本，還要核算一個項目、計劃、方案的成本。
3.核算本身的成本。成本核算與管理本身也是需要付出代價的，是有成本的。成本核算本身的成本表現在因提供多維成本信息而增加的成本核算組織成本、人工成本、成本信息系統建設與使用維護成本。經濟主體必須綜合考慮成本核算的效益與自身成本，對成本信息的應用價值進行充分評估，避免追求過細過多的成本信息而增加大量成本核算自身成本。
4.單位的核算能力。成本核算自身的成本與其核算能力，特別是成本信息系統的能力密切相關。如果經濟主體設計應用了科學合理的成本信息系統，體現了多維度多層次的核算要求，在提供多維度多層次成本信息的同時，無須過多調整組織結構，無須增加人工成本，會計部門應該可以提供更多有價值的成本信息。
三、高等學校成本核算對象的確定
通過對特定目的觀下影響成本核算對象的因素進行分析，我們可以發現高等學校確定成本核算對象的基本思路，就是在需要與可能之間進行平衡選擇。高等學校要根據管理的需要確定成本核算的目標，基于核算目標確定核算對象。高等學校成本核算的基本目標是提供成本信息，終極目標是促進辦學效率提升。不同的管理主體有著不同的管理目標，對成本信息有著不同的需求?；鶎咏處熀凸芾砣藛T要提升業務效率，需要掌握具體業務的成本信息，以便優化業務流程、控制業務成本；學校管理者需要對項目投資、部門投入進行決策和評價，需要的是不同項目、不同部門的成本信息；政府作為出資人，需要在對學校投入產出進行評價的基礎上，實現財政支出控制與政策優先次序相聯系的資源有效配置，完成財政支出效率最大化的目標；同時政府作為公共管理者，需要根據教育成本分擔的原則，在核定成本的基礎上確定學費標準，因此需要每個學生培養的成本信息。高等教育成本信息的需求是多層面的，因此成本核算的對象也是多層面的，既需要以項目、部門、整個學校作為成本核算對象，還需要以學生為成本核算對象。特別需要說明的是，作為成本核算對象的項目在高校的表現形式是豐富的，既包括建設項目，也包括非建設項目。建設項目包括有形的建設項目和無形的建設項目，都是成本核算的對象。有形的建設項目是指基本建設項目、實驗室建設項目、實訓基地建設項目。在會計上一般通過“在建工程”科目的核算反映有形建設項目的成本投入過程。無形的建設項目包括師資隊伍、專業建設、課程建設、質量工程等項目。這些項目在現行會計制度下沒有專門的科目核算，需要在“業務活動費用”科目下以項目為單位設置科目反映其成本投入過程。非建設性項目是指實施項目化管理的業務，如科研、專業人才培養等。高校教育中不同專業的培養方案不同，同一專業人才培養方案也存在著周期性的調整。不同的培養方案，其資源需求是不一樣的，成本耗費也就不一樣。因此，不同批次的不同專業人才培養方案，應單獨作為一個成本核算對象。一個專業人才培養的總成本除以按該方案培養的學生人數，就是單位學生的培養成本。一個二級學院開設的各個專業的成本匯總，就是這個二級學院的總成本。成本分析與控制非常重要的基礎是了解成本結構，即成本中料、工、費各自的比例。因此，高校教育成本核算還必須按成本的經濟性質設置核算對象。當前我國高校預算會計中，對支出項目按經濟性質進行了分類核算，在一定程度上反映了支出結構。從財務的角度來看，高校根據成本耗費的性質和特征可設置以下成本項目，即人工成本、材料消耗成本、服務消耗成本、折舊成本、攤銷成本。人工成本是指成本核算對象中直接人工成本的消耗，在財務會計中以“應付職工薪酬”的核算范圍保持同一口徑。材料消耗成本是指成本核算對象直接消耗的物質資料，包括水、電、材料等。服務消耗成本是指成本核算對象直接消耗的外購服務，包括差旅、會務、網絡、外包服務等。折舊成本是指成本核算對象使用固定資產（如房屋、教學設備、科研儀器、辦公設備等）應計提的折舊費用。攤銷成本是指成本核算對象使用的無形資產，如課程資源、軟件等應計提的攤銷費用等。有了上述成本項目的明細核算，就可以分析具體核算對象的成本結構，才有了成本考核與控制的基礎。這些反映成本結構的項目，可稱之為“成本項目”，也應該作為成本核算對象設置。如此一來，成本核算對象不僅是多層次的，還應該是多維度的。多層次、多維度的成本核算對象構成高校立體化的成本核算對象矩陣，如圖所示。圖中大立方體代表一個高校，其日常支出形成成本項目，如人工成本、材料成本、資產成本等。這些成本項目按會計期間進行匯集。在會計期末，將當期發生的這些成本項目按比例分配到相應的業務項目中，沒有對應的業務項目的，按比例分配到相應的部門成本中。部門成本除直接分配的成本項目外，其負責的相關業務項目成本也應轉至部門成本中。各個部門的成本按期匯集，形成高校的總成本。
四、基于特定目的觀的成本核算科目設置
基于特定目的觀確定高校成本核算對象，與當前應用于高校的政府會計制度具有高度相適性。當前的政府會計制度設置了“業務活動費用”“單位管理費用”科目，用于單位的成本核算。另外設置“在建工程”“固定資產”“無形資產”等科目，用于核算資產成本。科學設置“業務活動費用”明細科目，通過科目之間的結轉即可實現多維度、多層次的核算。首先，在“業務活動費用”科目下設置“人工成本”“材料成本”“外購服務成本”“折舊成本”“攤銷成本”等。日常發生費用支出和期末計提折舊攤銷時，在上述明細項目中匯集核算。期末，上述明細科目的借方發生額的合計數，就是相關成本項目的當期總額。另外，根據高校業務項目和部門，在“業務活動費用”下設置明細科目，如“經管學院”“工學院”“文學院”“教學項目1”“教學項目2”等。期末將“人工成本”等明細科目下發生額，分配結轉至上述明細科目中。這些明細科目的借方發生額的合計數，就是相應項目和部門的當期成本總額。“單位管理費用”明細科目設置方法與“業務活動費用”一致。期末兩個科目的余額合計就是當期單位的成本總額。
作者:周常青 單位:黃岡職業技術學院商學院