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【摘要】加強行政事業單位成本核算，是貫徹落實黨中央、國務院重大決策部署的必然要求。高校作為事業單位，加強成本核算和控制，可以有效提高資金使用效益，緩解財務收支平衡壓力，優化資源配置，更科學地服務一流大學和一流學科建設。本文從成本核算對象、核算范圍、基礎設置、成本分攤等方面入手，探討高校成本核算各環節操作方式，并結合預算績效管理從事前、事中、事后三方面就高校成本控制提出了相關建議。
【關鍵詞】高等教育;成本核算;成本控制
高校進行成本核算，有利于校內樹立成本效益理念，通過核算并明確主要業務活動或項目的實際耗費標準，為校內預算安排及中長期資源配置規劃提供有力支持。高校在成本核算的基礎上進行成本控制，可以提高校內運行效率，減少資源的不必要耗費，提高資金使用效益，緩解財務收支平衡壓力，降低財務運行風險。本文對此進行探討。
一、高校成本核算存在問題
（一）缺乏成本核算的內在動力
高校是非營利性組織，財政撥款及學費收入是高校的主要收入來源，高校不以營利為目的，沒有控制成本、提高利潤的內在動力。高?？刂妻k學成本，可能會導致辦公環境簡樸、行政費用壓縮、績效減少等，會使高校部分人員的利益受到極大影響，因此，對各類成本進行核算，無法成為高校管理者的首要工作目標，導致成本核算動力不足。
（二）外部壓力不足
高校成本核算的外部壓力不足主要有兩方面原因：一方面，高校的主要出資者是政府，與企業投資者明顯不同，不需要從高校獲得一定的經濟利益回報，對高校沒有成本、利潤等指標要求和考核機制，也沒有制度或規范強制要求高校進行成本核算。另一方面，高校對社會公開的財務信息有限，每年預算、決算公開的內容遠不及企業詳細，媒體及公眾獲得的信息有限，無法對高校成本進行比較及評判，從而導致壓力無法有效傳導至高校內部。
（三）缺少可操作性強的規范指導
高校成本核算缺少可操作性強的、統一的規范指導。目前關于高校成本核算方面較為詳細的規范性文件是2005年國家發展與改革委員會的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》，但該辦法時間較早，會計核算內容與高?，F行的《政府會計制度》不同，并且學術界對于該辦法的意見也不統一，對于現階段高校成本核算的指導性不強。從2013年《關于印發黨政機關厲行節約反對浪費條例的通知》要求“準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”，到2018年《關于全面實施預算績效管理的意見》提出“強調成本效益、硬化責任約束”，雖然國家近年在多項文件中體現了對事業單位成本核算的要求，但目前尚未出臺具體的規范高校成本歸集、分攤方法的成本核算規范性指導，因此，高校成本核算情況進展緩慢。
（四）成本核算基礎不扎實
在2019年正式執行《政府會計制度》之前，高校執行的管理制度（以下簡稱為“原會計制度”）制約了成本核算，造成成本意識不強、成本核算基礎不牢的情況，原因主要表現在以下方面：一是原會計制度的會計核算基礎雖然引進了權責發生制，但實質上還是以收付實現制為主，權責發生制的運用非常少，從而造成收入與支出在期間上的不配比。二是原會計制度的會計要素為“資產、負債、凈資產、收入、支出”，因而造成高校財務管理上只有“支出”的概念，并沒有“成本”的概念，只要形成資金的實際支付就確認支出，并未對支出的合理性、必要性、時效期間、與學校業務活動的相關性進行判斷區分。三是由于原會計制度未對固定資產的折舊方法、折舊年限作具體說明，高校在2019年前未在真正意義上實現對固定資產計提折舊，導致資產購置時一次性的投入無法在資產的使用期限內予以分期體現。同時，雖然《政府會計制度》的實施能有效解決上述問題，為高校全面開展成本核算提供了可行條件和基礎，但由于目前各高校《政府會計制度》的實施效果、執行質量、運用程度存在差異，少數高校走在了前列，在項目設置、具體會計核算中考慮了成本核算要求并予以體現，大部分高校由于各種原因進行的銜接轉換無法滿足成本核算要求，因此，高校需要打好成本核算的基礎。
二、高校成本核算特點
（一）高校產品的特殊性
高校產品具有特殊形態。高校的主要職責是人才培養，因此高校的主要產品是教育服務，其載體為各類學生。高校教育服務涵蓋了思想觀念、理論知識、科研創新能力、專業技能、道德素質等多方面，是無形產品，無法脫離學生單獨存在。高校產品的評價具有復雜性。企業產品質量及價值可以通過檢驗合格率、執行標準、市場占有率、客戶滿意度等進行評價。學生作為教育服務的載體，其價值需要經過相當長的一段時間、通過其對社會的貢獻程度才能予以體現，并且對于人的價值沒有具體的量化標準。因此，高校教育服務的效果，無法在短時間內通過統一標準進行判斷與衡量。
（二）高校成本的復雜性
高校成本補償的多樣化及滯后性。高校成本的補償包含直接補償與間接補償兩方面，直接補償主要包含學費收入及生均撥款，間接補償則主要來源于學生畢業后創造出來的社會價值和效益，給學校帶來的名譽等無形資產及有形資產捐贈。因此，高校成本回收周期長、效益滯后。高校成本分攤存在不確定性。根據高校業務活動類型，可以將高校的費用分為教學費用、科研費用、管理費用等。但教學活動和科研活動是相互促進的關系，科研水平的提高必然會對教學質量產生積極影響。因此，在核算高校的人才培養成本時，科研費用計入成本的比例問題尚無統一答案。另外，高校所發生的費用按照計入成本核算對象的方式，分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入成本，間接費用需要按照一定分攤標準計入，如“雙肩挑”人員工資、學院中行政人員的工資及使用資產的折舊費用如何分攤計入教學活動成本，目前對于間接費用的分攤方法沒有統一標準。高校成本分析及控制的復雜性。一是人力成本占比較高。由于高校人才培養的主要方式是教學及輔導，為了留住并培養一批優秀的師資力量，高校在工資福利費用上投入較多，尤其是隨著雙一流建設及教育教學改革的不斷深入，為了吸引更多、更優秀的高層次人才，高校往往加大人力成本投入，而人力成本投入效益的分析本身就具有一定難度。二是高校的成本并不是越低越好。高校人才培養質量的高低與高校成本并不呈明顯的正相關關系，由于競爭壓力的增大及社會對復合型人才要求的提高，高校為了提高畢業生綜合能力，為了提高辦學成績及學校名聲，往往會傾向于不斷加大人才培養投入。因此，高校的成本分析及控制必須要以保證人才培養質量為前提，區分必要費用和不必要的費用，減少不必要的資源浪費，而不是一味地進行成本壓縮。
三、高校成本核算步驟
（一）確定成本核算對象
高?？梢愿鶕毮芑蛘卟煌某杀拘畔⑿枨蟠_定具體的成本核算對象，若考慮到現階段成本核算的可執行性、可操作性，應結合《政府會計制度》內容，在現有可獲取的會計信息基礎上，確認成本核算對象。因此，高校的成本核算對象可以分為以下幾類：一是按照高校業務類型分類，成本核算對象包括教學活動、科研活動、行政管理及后勤管理。二是按照成本控制需求，成本核算對象包括項目、學校內部二級單位。三是按照公共服務定價需求，成本核算對象包括各類學生（?？粕?、本科生、碩士研究生及博士研究生）、各類學科（哲學、經濟學、法學、教育學、文學、歷史學、理學等）。
（二）確定成本核算范圍
確定成本核算對象后，高校需要對實際發生的各類費用按成本的相關性進行分類，與成本核算對象耗費相關的費用應予以計入成本，與成本核算對象耗費不相關的費用則不能計入成本。高校業務活動進行成本核算，資產處置費用、對附屬單位補助費用、罰沒支出等費用，一般與高校開展業務活動耗費無關，不計入成本；根據公共服務定價需求，在對各類學生培養成本進行核算時，高校提供社會服務所發生的短期培訓費用、教學科研人員從外部企事業單位承接的橫向科研費用，與人才培養的相關度不高，一般不計入成本。
（三）基礎設置準備
外部信息分類。根據成本對象，需要對一些非財務基礎信息進行分類，以實現對相關費用進行分攤。結合高校核心業務，涉及的主要外部信息分類需求如下。一是人員性質分類，根據人員的崗位性質及工作內容，將學校教職工分為：教學人員、科研人員、行政管理人員、后勤管理人員等，對于“雙肩挑”人員，可以單設為一類，根據確定的比例進行分攤。二是固定資產使用范圍分類，對于成本核算對象確定的固定資產可直接分為：教學、科研，行政管理、后勤等，以便對費用及折舊進行分類，而對于歸屬多個成本核算對象的，如實驗設備、車輛等，可以根據實際使用情況或者按分攤比例，確定費用及折舊類型。實現數據傳遞與共享。高校內部很多二級單位都建立了信息系統，如資產系統、財務系統、科研系統、學生管理系統等，但在校內并未形成統一的信息共享交流平臺。要開展成本核算工作，僅依賴人工對龐大的數據進行分類統計無法實現，必須以數據的信息化為基礎。如通過系統對接及數據的及時傳遞，實現設備采購審批、資產登記、財務核算、折舊計提全系統化操作，在資產登記環節就明確具體成本分類歸屬；通過信息共享平臺，實現數據實時匹配，發放各類工資薪酬時，系統通過工號比對自動實現人員性質分類，按業務活動類型進行分類匯總。財務會計科目及項目設置。一是會計科目設置。按照高校業務類型分類及成本控制需求進行的成本核算，基本上可以通過會計科目的設置實現分類歸集，如在“業務活動費用”科目下設“教學活動”及“科研活動”明細科目、在“單位管理費用”科目下設“行政管理”及“后勤管理”明細科目，通過“會計科目+部門預算支出經濟分類科目”雙重篩選，經過數據處理就可以得到各項業務活動的成本數據，目前絕大部分高校實行這一方法。二是項目設置。項目設置包括預算項目分類屬性設置及成本歸集項目設置。按照公共服務定價需求進行成本核算，如本科生、研究生等學生類別，此時再從會計科目設置入手的可操作性不強，只能從預算項目分類屬性設置及成本歸集項目設置兩方面著手：一方面，在預算項目分類屬性中增加成本對象類別屬性，根據項目責任單位主要業務及項目的主要內容，對能夠明確區分成本核算對象類別的項目進行項目屬性分類設置，使該項目的費用直接體現成本歸屬；另一方面，設置成本歸集項目，如固定資產的折舊費，可以設置本科教學固定資產折舊、研究生教學、行政管理、后勤管理固定資產折舊等歸集項目，通過歸集項目的使用實現成本分類核算。
（四）確定成本分攤標準
計入成本核算對象的費用，包括直接費用及間接費用。直接費用是由具體某一成本核算對象負擔的費用，可以直接計入該成本核算對象。間接費用是指不能直接計入某一成本核算對象的費用，如在核算學生培養成本時，教學輔助費用、行政管理費用、后勤管理費用，需要結合學校實際情況確定合理的分攤標準計入不同的成本核算對象。借鑒國內學者研究結果，高校間接成本的具體分攤方法主要包括：工作量占比、生均財政撥款占比、人數占比、課時量占比、收入占比等。高校應根據成本核算信息需求及成本核算對象特點，對同一類別的間接費用采用相同的分攤標準，合理分配間接費用。
四、高校成本控制策略
（一）事前成本計劃控制
事前成本計劃控制是指根據發展戰略、年度計劃和綜合財力，對完成目標可能發生的成本進行全面、合理預測，編制成本計劃及目標。在學?？傮w成本目標下，結合校內各二級單位年度工作任務，將成本目標層層分解至校內各二級單位及各項目，并通過預算安排、績效指標設置等方式進行成本目標控制?？茖W的成本計劃應以高校事業發展為中心，充分體現高校人力、財力、物力等各校資源的最優配置，為預算資源配置、學校決策提供有力支持。
（二）事中成本運行監控
高校要加強事中成本監控，建立高效的信息渠道，將成本運行監控與績效監控相結合，實現預算執行、成本及績效目標同步監控，及時發現執行偏差及管理漏洞，并采取合理控制方式，如預警、通報、收回預算、調整成本計劃等，及時解決問題，確保學校重大決策及目標如期實現。
（三）事后成本分析及運用
成本分析是指對成本核算數據，綜合運用比較分析法、因素分析法等評價方法，對成本結構、單位成本、成本目標完成情況、成本差異等情況進行分析，找出影響成本變動的主要因素，發現成本管理與控制的薄弱環節，提出改進措施。高校應結合預算績效管理，將成本分析與績效評價結合起來，綜合衡量資金使用效果，并將分析結果與預算安排、單位考核、個人考核掛鉤，強化全員成本意識，最終實現辦學效益和辦學質量的進一步提升。
參考文獻
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作者:胡侃 單位:中南財經政法大學
