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摘要：近年來，我國的經濟發展水平越來越高，對醫療衛生水平的要求也隨之越來越高。雖然衛生醫療改革不斷深入，但是大陸的公立醫院還存在成本核算不全面等問題，導致成本數據與核算結果的會計信息不一致，不能為政府部門及醫院病種成本管理提供決策參考。本文通過將大陸公立醫院與臺灣公立醫院的成本核算進行對比研究，找出差異，分析兩岸公立醫成本核算方面存在的差異和不足，并對大陸公立醫院提出改進建議。
一、海峽兩岸公立醫院成本核算現狀分析
（一）大陸公立醫院成本核算現狀
公立醫院是指在財政預算管理范圍內的公益性醫院，然而現今大部分大陸公立醫院的成本核算只是把各科室的成本進行簡單的歸集和整理，對于公共成本沒有進行分攤，并且成本核算只限于績效考核。不全面的成本核算數據會導致與事實不相符的會計信息，使成本核算結果的準確性受到影響，沒有實現醫院成本核算的目的。目前有不少公立醫院已經實施了全成本核算制度進行成本管理，但是絕大多數醫院還是局限于事后的成本信息收集，作為人員績效分配的根據?？梢姶蟛糠止⑨t院開展的成本核算都是不全面的，缺少全局觀念，忽略了全成本內容，很難實現醫院開展全成本核算的目的。
1．成本核算流程現狀
成本核算的流程包括四個層級的分攤。（1）公共成本分攤。公共成本是指在歸集成本的過程中不能直接歸集納入到單個科室的費用，如清理費、綠化費、安保費等。根據實際情況，公共成本又分成直接成本和間接成本，例如某科室的水電支出是直接成本，清理費是間接成本。公共成本的分攤方法是參照成本項目并根據不同的分攤參數來確定的。例如房屋折舊是根據不同科室占用的面積計算；設備折舊是先把設備根據不同的使用年限和折舊方式進行分類，再以科室設備占全院設備的比例來計算分配。（2）管理費用分攤。其中包括分攤計入醫療輔助科室的成本、醫療技術科室的成本、臨床科室的成本。（3）醫療輔助費用分攤。即把掛號室等的輔助類科室發生的成本進行分攤，計入醫療技術科室的成本、臨床科室成本；（4）醫療技術科室的成本。即把醫療技術科室成本分攤到臨床科室的成本。
2．成本核算現狀
（1）缺乏國家統一的核算辦法或指南。盡管醫院財務制度規定了醫院病種成本核算辦法，但由于我國尚未制定統一的醫院病種成本核算操作指南，對實施按病種成本核算產生較大影響。（2）缺乏完善的病種成本核算相關醫療和財務信息。單病種成本核算方法主要有歷史成本法和標準成本法，用于制定按病種收費的價格及評價病種收費的合理性。目前，多數醫院采用了歷史成本法回溯、調查病種成本，要求醫院具有較完善醫療和財務記錄，包括床日成本、檢查治療成本、藥品成本、材料成本等。（3）信息系統無法滿足病種成本核算的要求。大部分公立醫院不具有支撐HIS系統和會計核算的軟件，病種成本核算不能進行，核算結果存在誤差。
（二）臺灣公立醫院成本核算現狀
臺灣公立醫院主要是省市立醫院及公立醫學院附設醫院及榮民系統醫院。幾十年前，臺灣的公立醫院也和大陸的一樣，存在投入短缺、資源匱乏等現象。臺灣從實施全民健保開始，不僅對醫療質量和費用加強了檢查，對各項醫療項目付費標準的管制力度也不斷加大。在成本核算上臺灣公立醫院更加重視核算成本，以成本預算的形式，讓責任中心制度得到貫徹，構建有成果的管理體系。經過調查發現，臺灣公立醫院的人力費用占45%-50%，藥品消耗占25%左右，但是仍能保持10%左右的營業利潤。
1．成本核算流程現狀
按“使用同類設備、從事同類工作、發生同類支出”的原則，設立責任中心。責任中心依其性質區分為收益中心與費用中心。費用中心指無收入或收入較少的單位，如行政管理單位、教學研究單位等；收益中心指除費用中心以外之單位，如內科、外科等。發生于收益中心或可直接列計于收益中心的成本稱為直接成本，非可直接列計于收益中心的成本稱為間接成本。成本核算流程中，先分攤公共事業費用，再分攤管理費用，再分攤醫務管理費用，再分攤護理行政支出并計算護理和醫療技術科室的支出，最后計算收益中心的支出。
2．病種成本核算現狀
全民健康保險在開辦初期采用論量計酬制，各醫療院所為增加收入而不斷地提高服務量，使得醫療費用快速成長。在這種情況下，健保局推出DRG病種付費原理。臺灣醫院的DRG根據疾病種類、病人情況的不同，對各個醫院年度內治療的各種輕重病人進行列組，再對每一個分組給出一個概覽價格，這個價格是根據各醫療機構當年申報的支出核算得到的均衡定價，并且參照了同類醫療機構的均衡價格標準。這種付款方式，迫使醫院主動把控并節省成本，根據數量計算收益，對于阻止醫療費用上升有較好的效果。
二、大陸公立醫院成本核算存在主要問題
1．缺乏全面成本核算系統
大陸公立醫院沒有建立責任中心制度和劃分各科室以及醫護人員的責任，對成本中心層級的精細化劃分水平不夠高，對于成本的責任沒有明確界定，管理松散，導致低值易耗品浪費嚴重。低值易耗品未報入年度預算，只有在需要時才會告知采購人員進行采購，急需使用時往往讓供應商直接送貨，過后才會補辦相關的出入庫手續，違反出入庫制度。由于低值易耗品屬于量多價低的產品，通常只有一級庫進行管控，而由于硬件設施、員工、管控形式等多方面條件制約，對于科室領用的低值易耗品幾乎沒有設立二級庫進一步管理。
2．尚未全面開展病種成本核算
病種成本核算涉及醫院的各個方面，采集數據信息的工作量大，只依靠人力很難完成。在分攤一些間接成本如水電、低值易耗品等時，如果進行人工分攤，就無法得到令人滿意的精確成本核算數據。調查顯示，約有15%的醫療機構無法領會開展病種成本核算的用途，約50%的醫療機構表示不完全明白病種成本核算的用途，沒有把DRG納入醫療服務協議范圍。衛生主管部門也沒有把臨床路徑標準化管理納入強行監管內容，使醫院在主觀和客觀上不愿意執行DRG，沒有實施DRG的良好成本核算環境基礎。因此，當前實現病種成本核算的公立醫院不多。
三、對大陸公立醫院成本核算的建議
（一）建立責任中心制度
明確劃分各科室以及醫護人員的責任，將責任與權力、利益掛鉤。醫院內部應建立完整的成本核算體系，包括成本預算、成本計劃、成本控制與管理、成本分析等內容。對于低值易耗品采用支出預算比例管控，可以有效減少低耗品的浪費現象。醫護人員應該對本科室經常使用的低值易耗品進行了解，了解其使用壽命，使用頻率，以及基本用量。
（二）完善公立醫院醫療信息系統和會計核算系統
采集醫院的大數據資源，做到基礎資源共享；對于咨詢過的項目，與HIS開發商對接，了解開發語言，確定采取的數據對接方式；根據醫院運行方案開發系統，滿足績效工資核算需求。
（三）全面開展病種成本核算
選擇合適的或自定義的DRG版本，推行臨床路徑，強化病種成本核算，與標準病種成本、醫保部門支付限額，進行對比分析。積極推行DRG病種成本核算，DRG病種成本核算，是基于區域性醫院大樣本量的病種成本核算，根據行業平均成本測算，醫保支付結算應該是基于行業平均成本定價。
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作者:江志堅 單位:福建省婦幼保健院