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摘要:依據《政府會計準則—基本準則》和其他一系列政府會計準則，結合高校教學活動的實際特點，提出了高校辦學成本核算的必要性，設計出高校成本的計算方法及具體的操作步驟，并論述了高校成本核算的意義。
關鍵詞:高等學校;教學成本;核算方法
高校實行教學成本核算，國外對理論的探討較多，尚無實施者。國內對理論的討論更少，也沒有實施的先例。開展教學成本核算的高校，特別是地方高校開展教學成本核算，是基于國家預算體制變革和政府會計(含事業單位)系列準則出臺的前提下提出的。教育體制改革，特別是權責發生制的政府會計核算體系的建立，為高等學校實行成本核算實施奠定基礎。
1地方高校開展教學成本核算的必要性
1.1經費來源的約束
建國以來，我國高校經費一直由財政包干。一直到1985年《中共中央關于教育體制改革的決定》的頒布，地方高校經費撥款也由“基數+發展”方式轉變為“綜合定額+專項補助”方式。高校的資金來源主要有財政按學生人數(基本為生均2萬元)、學生交納的學費和高校以政府采購形式取得由高校承擔的社會服務經費這三種來源。在此條件下，高校，特別是地方高校依靠財政擴大經費投入，實現發展壯大的教學管理思路已經成為過去。高校要順應時代，用經營教學的思想去開展教學工作。由于地方高校承擔社會服務能力較弱，政府采購方式取得資金的能力較差，基本上依靠財政按學生人數(基本為生均2萬元)、學生交納的學費獲取資金，客觀上形成了資金總量受限和資金不足等問題。樹立成本意識，研究高校教學成本，確立合理的成本分攤機制，對優化配置高等教育資源和政府制定合理的撥款、收費政策，提高我國高等教育的教學成本核算具有重要的理論和現實意義。
1.2成本意識是法律法規的客觀要求
中華人民共和國財政部令第78號《政府會計準則—基本準則》自2017年1月1日起施行。根據《政府會計準則—基本準則》規定，高校是政府會計的主體之一。高校的會計核算必須滿足《政府會計準則—基本準則》要求，實行收付實現制與權責發生制并行，明確了以權責發生制核算為主體的政府會計體系構建。財政部2017年1月1日實施的一系列政府會計準則，要求對政府會計主體(含事業單位)的存貸、短期投資、長期債權投資、固定資產、無形資產取得時應當按照成本進行初始計量;發出的存貸應當將其成本結轉為當期費用或計入相關資產成本，當對固定資產計提折舊，無形資產應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷。特別是2019年實施的《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》為政府會計主體(高校是政府會計主體之一)進行成本核算提供了會計成本核算的技術性和規范性條件。隨著高校改革為二類公益單位，取消事業編制，高校必須順應改革的要求，改變教學的工作思路，對教學活動過程發生的費用支出實行成本核算。
2高校成本核算的方法
實行高校教學成本核算，沒有先例可尋，只能依據政府會計準則的法規，結合目前我國高?，F狀，參照企業成本核算模式去探究其核算方法。
2.1確定成本核算對象
成本控制是以內部責任成本為主要控制內容。以內部各部門享有的權利和承擔的義務對其可控成本進行控制，以各部門權利義務的大小劃分為不同的責任中心并實行成本考核。按照這一思路，可以將高校教學成本核算對象劃分為六個層次:A.各學科專業責任中心;B.學院責任中心;C.公共教學責任中心;D.教輔責任中心;E.后勤服務責任中心;F.行政管理責任中心。將六個不同的責任成本中心作為成本核算對象，目的是讓各責任中心只對本部門發生的責任成本負責。當期發生的可控成本之和就是責任中心的責任成本。責任成本中心只對其發生的可控成本負責。這種責任劃分和以此為費用歸集對象的成本計算，有利于提高全校職工，特別是管理者的成本意識，在決策和運行教學活動時，充分考慮成本因素，以優化資源配置，提高工作效率。
2.2責任中心包含的可控成本費用
學科專業責任中心包含的費用:專業課、專業基礎課教師的工資費用、課時費;專業建設(含科研)費用;專業所屬使用辦公室、教室、實驗室、倉庫及其設備的折舊費用、維修費用、取暖費、水電費;專業活動發生的差旅費、辦公費、郵電費、印刷費等;學院責任中心包含的費用:學院成本費用包括學院所屬專業責任中心發生的成本，還包括學院除專業課任教師之外其他人員的工資費用;專業所屬以外歸學院使用的辦公室、教室、實驗室、倉庫及其設備的折舊費用、維修費用、取暖費、水電費;專業活動以外發生的差旅費、辦公費、郵電費、印刷費、物業費、學生管理及活動經費、助學金、工會活動費用等。
2.3費用歸集
《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》準則的出臺，為高校實行成本核算提供了會計核算的技術支撐。高校成本核算可以使用《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》準則中的財務會計核算辦法，不涉及預算會計的內容。高校發生各種費用如何正確地歸集和分配是計算高校各層次責任中心成本的前提和基礎。為了正確核算高校教學成本，可以根據《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》準則中提供的財務會計科目“業務活動費用”和“單位活動費用”分別設置不同的責任中心為二級科目，或將“業務活動費用”和“單位活動費用”改為“業務成本”賬戶，同時按《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》財務核算的權責發生制的要求歸集和分配費用，凡屬直接費用均應直接計入成本核算對象，間接費用應選擇合理的標準分配計入有關的成本核算對象。以《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》準則中“業務活動費用”為例，該賬戶下可以設置學科專業責任中心、學院責任中心、公共教學責任中心、教輔責任中心等二級明細科目。需要進一步明細的活動費用可以按具體部門或專業設置三級明細科目;“單位活動費用”科目可以設置后勤服務責任中心、行政管理責任中心二級明細科目，需要進一步明細的可以按具體的部門設置三級明細科目。高校發生的各種費用，通過“業務活動費用—二級科目(如某學院或某專業)”和“單位活動費用—二級科目(如后期服務或行政某部門)”賬戶進行歸集。如按人員編制所屬為標準歸集工資、五險一金及職業年金;按教學計劃課程的專業歸屬實際發生的課時數為標準歸集課時費用;按各部門所屬使用辦公室、教室、實驗室、倉庫及其設備的原值為標準歸集折舊費用;按各部門所屬使用辦公室、教室、實驗室、倉庫建筑面積為標準歸集取暖費、物業費;按各部門所屬使用辦公室、教室、實驗室、倉庫及其設備發生的用電量和用水量為標準歸集水電費;按專業活動為標準歸集發生的差旅費、辦公費、郵電費、印刷費、學生管理及活動經費、助學金、工會活動費用等。按各部門所屬使用辦公室、教室、實驗室、倉庫及其設備發生的修理修繕活動為標準歸集維修費用。校園美化綠化、操場路面建設費用、建筑物建設費用，形成固定資產的，計入固定資產賬戶，不能形成固定資產的，選擇合理的受益標準分配計入受益有關部門的成本帳戶。其他費用同樣選用合理的分配標準分配計入有關部門的成本賬戶。在各責任中心成本費用歸集完畢后，計算出各責任中心的總成本，或按學生數或按課時數或按服務數量計算各自的單位成本。
2.4成本費用的分配
在完成費用歸集的前提下，以各“業務活動費用—某專業”賬戶為基礎，選用合理的標準對學院責任中心、公共教學責任中心、教輔責任中心、后勤服務責任中心、行政管理責任中心等各責任中心發生的成本進行分配，最終計算出某專業不同層次的可控責任成本及生均單位成本，以便不同專業之間進行比較。第一，以各學科專業責任中心發生的專業教學總成本÷學生數便計算出生均專業教學可控成本。既將各個“業務活動費用—某專業”賬戶借方發生額結出借方余額，即該專業發生的專業教學成本。第二，將各教輔責任中心發生的成本按各學院、各專業提供的實驗教學學時數或其他服務數量分配給各學院、各專業，計算出各專業完全教學的可控總成本÷學生數便計算出生均完全教學可控成本。既將“業務活動費用—某實驗中心”賬戶的借方發生額，按提供的實驗服務課時數分配給有關學院、有關專業“業務活動費用—某專業”賬戶。“業務活動費用—某學院”賬戶無余額，“業務活動費用—某專業”賬戶的新借方余額即為該專業完全教學成本÷該專業學生數即為該專業生均完全教學成本。第三，將各公共教學責任中心發生的教學成本按為各學院、各專業提供的公共教學學時數分配給各學院、各專業，計算出各專業綜合教學可控總成本÷學生數便計算出生均綜合教學可控成本。既將“業務活動費用—某公共教學”賬戶的借方發生額，按發生的公共教學課時數為標準分配給有關學院、有關專業“業務活動費用—某專業”賬戶。“業務活動費用—某公共教學”賬戶無余額，“業務活動費用—某專業”賬戶的新借方余額即為該專業綜合教學成本÷該專業學生數即為該專業生均綜合教學成本。第四，將后勤服務責任中心發生的成本按其為各學院和各專業提供的服務數量及質量分配給各學院和各專業，計算出各專業的管理教學可控總成本÷學生數便計算出生均管理教學可控成本。既將“單位活動費用———某后勤服務”賬戶的借方發生額，按提供的服務量分配給有關學院和有關專業“業務活動費用———某學院”賬戶和“業務活動費用－－－某專業”。“單位活動費用———某后勤服務”賬戶無余額，“業務活動費用———某專業”賬戶的新借方余額即為該管理教學成本÷該專業學生數即為該專業生均管理教學成本。第五，將學院責任中心發生的成本，按學生數分配給學院管轄的各專業責任中心，計算出各專業責任中心的學院教學可控總成本÷學生數便計算出生均學院教學可控成本。既將“業務活動費用—某學院”賬戶的借方發生額，按學院學生數為標準分配給學院各專業“業務活動費用—某專業”賬戶。“業務活動費用—某學院”賬戶無余額，“業務活動費用—某專業”賬戶的新借方余額即為該學院某專業的教學成本÷該專業學生數即為該專業生均學院教學成本。第六，將行政管理責任中心發生的成本按學生數分配給各學院、各專業，計算出各專業學校教學可控總成本÷學生數便計算出生均學校教學可控成本。既將“單位活動費用—某行政部門”賬戶的借方發生額按各學院所屬各專業的學生數分配給“業務活動費用—某專業”賬戶。“業務活動費用—某行政部門”賬戶無余額，“業務活動費用—某專業”賬戶的最終借方余額，即為該專業學校教學成本÷該專業學生數即為該專業生均學校教學成本。
3高校成本計算的基礎工作
3.1明確人員構成
包括在編、不在編人員，并明確人員歸屬的部門及工資標準。如各教研室教師人數及工資標準、各學院管理人員數及工資標準、各行政部門、各后勤部門的人數及工資標準。
3.2固定資產清查
包括房屋建筑物以及教學、實驗、辦公用的其他固定資產，明晰其使用狀態(使用中、未使用、不需用，維修中，等等)，確定其原值、新舊程度、預計使用年限、殘值情況以及歸屬部門情況，為今后計算折舊、分配折舊費用奠定基礎;房屋建筑物的建筑面積必須清查清楚，為分攤供暖費和物業費做好基礎;易耗品清查:包括辦公家俱、教學用書桌椅、教學用具、照明供水供電等。明晰其使用狀態(使用中、未使用、不需用，維修中，等等)，確定其入賬價值，健全物資入庫驗收和領用制度及相關記錄，為分配易耗品費用攤銷奠定基礎。
3.3計量工具到位
各部門用電用水的計量工具電表、水表安裝到位，調試有效。
3.4健全原始記錄
原始記錄是指按照規定的格式對高校教研教學實驗和管理經濟活動的具體事實所做的書面記載，它是進行各項核算的前提條件。成本會計的原始記錄包括以下內容:第一，反映生產教學、教研和科研活動及教輔活動的原始記錄。第二，反映工資等信息的原始記錄。第三，反映行政管理活動的原始記錄。第四，其他原始記錄。
3.5頒布科學、完善的規章制度
規章制度是高校為了進行正常的教學、科研和管理而制定的有關制度、章程和規則，這是實施有效的成本管理的保證。如崗位責任制、考勤制度、教學科研質量檢查制度、設備管理和維修制度、材料收發領用制度、物資盤存制度、費用開支規定以及其他各種成本管理制度，等等。
3.6建立適合高校管理的會計核算制度
根據學校的實際情況建立適合高校管理的會計核算制度并設置會計科目，制定費用歸集分配的方法。
4高校開展成本核算的意義
開展高校成本核算，歸納各責任中心的成本信息是做好高校財務管理的基礎工作。通過成本管理有利于高校各部門積極降低成本，節約資源。如某學院占用辦公室、教室、倉庫等建筑物過多，該學院就要分擔更多的折舊費用、物業費用、供熱費用。再比如，某部門聘用人員多，該部門分擔的工資、五險一金及職業年金就多，就會增加該部門的成本總額。以上情況均導致該學院、該部門的成本高于其他學院、其他部門的成本，在業績考核時就會處于不利地位。為此，各學院、各部門在成本壓力下，會盡可能地通過提高辦公室、教室的利用率，從而減少辦公室、教室的占用，以降折舊成本、物業成本和供暖成本。有關部門在開展活動時，也會精打細算，從而提高使用資金的效率。
5結語
開展高校成本核算，為高校實行績效考核奠定了基礎。在成本做為業績考核的重要指標條件下，可調動教職工的積極性，提高成本意識。促進高校合理利用資源，提高資金使用效率，提高教學質量。
參考文獻:
［1］中共中央.中共中央關于教育體制改革的決定［DB］．百度百科，1985－05－27.
［2］中華人民共和國財政部.政府會計準則—基本準則［DB］．百度百科，2015－10－23.
［3］中華人民共和國財政部.政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表［DB］．財政部網，2017－10－24.
作者:姚樹蓮 王宏 單位:佳木斯大學
