出具審計報告范例

提要:我國刑法第229條對注冊會計師故意提供虛假證明文件和因嚴重不負責任出具重大失實證明文件的行為規定了刑事責任，司法實踐中也出現相關案例。本文以興華所中澳集團債務融資審計為例，具體分析注冊會計師審計中的刑事責任問題，并給出完善對策。

關鍵詞:注冊會計師；審計；刑事責任；中澳集團

一、注冊會計師承擔刑事責任判定及分析

注冊會計師刑事責任構成要件是其責任認定的關鍵，更是界定是此罪而非彼罪的關鍵。根據我國刑法界的主流觀點，犯罪的構成要件包括犯罪主體、犯罪主觀要件、犯罪客體、犯罪客觀要件四個方面。因此，本文通過對這四個方面進行論述，以更加明確刑事責任認定的關鍵。

（一）犯罪主體。根據慶云縣人民法院對此案的最終判決，可以看出其將李冬梅和李洋作為本案的犯罪主體。下面對法院認定依據做出具體分析：第一，李洋作為犯罪主體的認定。李洋是這次中澳集團債務融資審計項目的項目經理，整個項目的審計工作是由其統一計劃和安排的。作為項目經理，應該對審計工作底稿進行逐張復核，檢查是否存在問題；檢查審計程序是否完全執行；得到的審計證據是否足充分和恰當。但是，李洋在審計過程中，搜集到的審計證據存在著明顯虛假的跡象，非但沒有拒絕出具審計報告，反而對審計證據進行修改使其滿足出具審計報告的需要。因此，李洋的職責和在審計過程的行為符合犯罪主體的認定。第二，李冬梅作為犯罪主體的認定。根據相關資料表明，李冬梅是該所審計十部的負責人，而且其也是該所合伙人，更是有審計報告的最終決定權。但是，在該審計業務開展過程中，中澳集團工作人員李某已告知李冬梅需要做假賬，出具虛假審計報告。作為負責人及合伙人她不僅沒有拒絕，反而安排李洋通過修改財務報表的方式來出具適當的審計報告。因此，基于部門經理及合伙人應承擔的職責和李冬梅的行為，其符合本罪犯罪主體的認定。

（二）犯罪客體。對于本案的犯罪客體，本文基本贊同復雜客體這一觀點：國家對中介組織的管理秩序和國家、公眾和其他投資者的合法權益。本案中涉及到管理秩序的方面不多，主要是侵害了國家等的合法權益。根據判決書可知，興華所的審計報告是作為中澳集團發行中國銀行短期融資債券的依據。憑借其出具的三份審計報告，中澳集團成功申請到中國銀行發行2億元短期融資債券和廣發銀行發行1億元短期融資債券，并且根據廣發銀行員工岳某和朱某的證言可以得知，中澳集團在該行是第二次發行債券。第一次發行的債券到期后，由于中澳集團還不上，該銀行總行發行新債用于償還。第二次到期后，中澳集團沒有自由資金償還。因此，可以明確知曉，興華所提供的審計報告直接侵害了為其發債的兩家銀行的合法權益。中國銀行屬于國有企業；廣東發展銀行雖然不屬于國有，但實際上超過50%以上的股權集中在國有企業，實質也是政府掌握控制權。從這個角度，興華所審計報告侵害了國家的合法權益。因此，本案中的犯罪客體主要是侵害了國家的合法權益。

（三）犯罪主觀要件。本案中李冬梅和李洋是否是故意提供虛假的審計報告呢？以下從兩個方面進行分析：（1）兩人是否知道財務狀況不符合發債要求；（2）兩人是否知道虛假審計報告的目的以及其造成的后果。第一，是否知道需要出具虛假審計報告。按照《中國注冊會計師審計準則第1153號———前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》第九條中規定，后任注冊會計師應該向前任注冊會計師溝通導致被審計單位變更會計師事務所的原因。根據中澳集團的李某所言，在興華所承接業務之前，已經更換過好幾家會計師事務所，因為出具假的審計報告有風險，就沒有出具審計報告。而且中興華所陳某和周某也證實中澳集團的實際狀況離發行債券的條件有很大差距，這可以推定李洋和李冬梅知曉該情況。從上述可以判斷出，李洋和李冬梅是明知中澳集團的狀況不符合發行債券的要求的。第二，是否知曉虛假審計報告目的及后果。對于出具審計報告的目的，根據李某的證詞，他跟李冬梅說過，制作的審計報告是為了中澳集團發行債券所用。而且根據她安排李洋修改財務數據以達到發債要求這一行為也可以判斷，李冬梅是知曉該審計報告的目的的。綜上所述，李洋和李東梅在出具虛假審計報告的行為上符合故意犯罪的內涵。

【內容摘要】

本文設想了新的審計報告互動教學法，該方法要求教師準備四組審計工作底稿資料，要求學生在課前一周仔細閱讀所給審計工作底稿資料，并按組完成應做的匯總表、試算平衡表、審計報告初稿、會計報表注釋初稿，并經小組內項目經理復核、小組內項目合伙人復核等整套流程。課堂上由學生PPT展示介紹各小組所做工作底稿及審計報告初稿及會計報表注釋初稿，再由教師作為總審一一點評，提出總審意見，最后由小組再修改后上交教師。

【關鍵詞】

審計報告;互動教學;小組合作

一、引言

會計學專業的學生往往要學到《審計學》這門課，而《審計學》這門課中的一個重要內容是審計報告，在審計報告的教學中運用師生互動的教學方法，不僅能使學生從理論上了解在哪種情況下出具:無保留意見我審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告，也能使學生通過動手操作互動掌握審計報告的實際編制方法;更能通過學生的演講展示，使每個同學都留下深刻印象。

二、教學前的準備工作

1建筑經濟審計信息失真問題出現的原因

1.1就目前來說現在所使用的審計方法存在著弊端。

現在的所實行的審計方法是：在企業的內部，采用抽樣的制度，這樣的方法，可以保證內部的相對真實性，并不能完全保證審計報告的真實性。同時我們在審計方面的制度、方法處于剛剛起步的階段，因此審計本身存在局限性，所以其并不能完全揭露錯誤的東西。

1.2會計信息質量不高，并且存在欺詐的行為。

市場經濟在不斷的發展，隨之而來的不僅僅是經濟的飛速發展，并且各種消極的東西也開始在會計這個領域里蔓延開來，這些不良的因素使我國經濟審計信息失真的現象越來越多，而目前由于建筑經濟領域的飛速發展，建筑經濟審計信息失真問題也越來越多。并且由于部分會計師為謀私利，也是出具不當的審計報告，使審計信息失真。

1.3審計報告的出具主體是注冊會計師，而他的行為不當等問題，均可能會引起審計報告的失真問題。

制作審計報告的工作量相對較大，需要許多會計工作人員的相互合作才可以完成，這就不能避免的存在出現審計人員由于疏忽造成數據不實的情況，而這樣的情況最終會使審計信息失真。而且由于審計信息在一定程度上與會計師的薪酬掛鉤，因此有時為了個人得失，會計師會做虛假的審計報告。這樣也使審計信息失真問題出現。

摘要：自2002年美國安然、世通公司等財務造假事件暴露，我國出臺了許多關于企業內部控制報告的政策，并規定上市公司披露財務報告的同時還需披露內部控制審計報告。內部控制可以提高企業經營活動效率以及效果，并促進企業發展，因此研究上市公司內部控制具有現實意義。以哈爾濱工大高新技術產業開發股份有限公司為例，分析該公司2017－2019年內部控制審計報告意見并為如何提高企業內部控制運行有效性提出相關建議。

關鍵詞：內部控制；非標準審計意見；案例

0引言

自2002年美國安然、世通公司等財務造假事件暴露，我國開始重視上市公司的企業內部控制報告，并了一系列政策，如《企業內部控制基本規范》。從2012年開始，我國監管機構規定上市公司全面實行內部控制審計，并且企業內部控制自我評價和內部控制審計報告需要和財務報表審計報告一起披露。內部控制是企業為了實現經營目標，保護資產的安全性和完整性，保證財務報告及相關信息真實可靠，提高經營活動的效率和效果以及促進企業發展等采取的一系列政策程序、規章制度。內部控制由企業全體人員協同實施，是一種全面控制，也是一種全程控制。同時，對于外部投資者等，設計并且運行有效的內部控制可以增強企業會計信息資料的真實性、可靠性以及相關性，提高市場投資者對企業財務報告的可信度，使得投資者的投資信心增強。因此規范和加強企業內部控制意義重大，本文以哈爾濱工大高新技術產業開發股份有限公司為例，分析該公司2017－2019年內部控制審計報告意見并提出相應的意見。

1ST工新公司簡介

哈爾濱工大高新技術產業開發股份有限公司（以下簡稱ST工新公司）于1993．07．28成立，法定代表人為任會云。該企業的主要經營范圍為高新技術及產品的開發，生產，銷售和技術服務，技術咨詢，技術培訓以及技術轉讓。ST工新公司在公司總部設立子公司，并對子公司進行控股承擔有限責任，ST工新公司屬于控股公司制組織結構。

22017－2019年度內部控制非標準審計意見分析

一、內部控制概念的引入

2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》《、企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》?？梢姡覈研纬?ldquo;應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。

二、整合審計的意義

從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果?？傊呓K極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。

三、會計師事務所整合審計的有效性

1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。

2、從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險

摘要：企業收益質量的高低對于利益相關者做出經濟決策有著至關重要的作用，因而怎樣去有效評價企業收益意義重大。目前企業收益質量的評價仍存在諸如外部審計報告的可信度不高、過于偏重財務指標分析、企業收益質量整體不高等問題。對此提出完善企業收益質量評價體系的建議如完善相關準則及監管制度、綜合財務與非財務指標分析、加強對注冊會計師行業的監管等等。

關鍵詞：收益質量；會計政策；財務指標；非財務指標；外部審計

一、企業收益質量及其評價體系存在的問題

（一）企業收益質量整體不高

1.粉飾利潤的企業比例大。部分企業為了保持股份可以正常持續交易，常常會采用粉飾利潤的手段，如把應該費用化的資產進行資本化從而虛增企業利潤；通過未實際發生的交易增加主營業務收入或其他業務收入從而增加利潤來美化企業的收益結果，這些情況導致了企業收益質量下降。2.企業利潤的來源不合理。上市公司中存在通過其他業務而增加利潤包裝的行為，尤其在一些連續兩年虧損的上市公司中，倘若第三年繼續虧損會影響其股票在證券市場上的交易。房產作為企業的資產有較高的價值，對房產的轉讓在某種程度上成為企業調節利潤的有效手段。3.利用關聯交易操縱企業收益現象嚴重。關聯方交易是企業常用的操縱收益的手段，因為這種方法有較高的隱蔽性并且容易操作。有些公司通過和關聯方進行交易，輕而易舉地調整企業期末所產生的凈利潤。在企業虧損的情況下進行關聯方交易，可以使上市公司避免停牌、退市的風險；企業盈利時進行關聯方交易，可以使企業達到避稅的目的。正是這些行為的存在，使企業的收益喪失了真實性，導致了企業收益質量的下降。

（二）財務指標分析具有局限性

1.企業收益評價只重視短期營業利潤。財務指標分析在很大程度上只注重數據上的結果，導致對企業收益質量的評價出現偏差。企業為了追求眼前的利益而忽視了對企業長期發展的規劃。企業往往不會把資金投資于短期內不利于盈利卻有利于企業長期盈利的項目，忽視了企業長期價值的創造。2.企業用過去的經營業績對未來的經營做出錯誤決策。企業利用過去的經營業績對未來的經營做出的決策通常是不可靠的，尤其在信息高速發展的時代下，企業利用過去的經營成果對企業未來的發展做出決策通常是錯誤的。經濟市場往往是經濟周期的循環往復，處于衰退階段的企業不能以之前增長期的數據作為參考依據，這樣作出的決策必然是錯誤的。

寧波市自來水總公司經濟管理辦公室潘海波審計責任和會計責任是注姆會計師審計業務中常用的兩個概念，在注冊會于.師事業迅速發展的今天，進一步分清兩者的區別和聯系，合理界定各自的責任范圍，對于發揮審計在現代經濟管理中的積極作用有重要的現實意義。黨的十五大提出:“按照現代企業制度的要求，對國有大中型規范的公司制改革，采取改組、聯合、兼并、租賃、承包經營和股份合作制、出售等形式，加快放開搞活國有小型企業的步伐，進一步培育和發展社會中介組織。”這為我國注冊會計師事業的發展帶來了新的契機，也給注冊會計師工作提出了更高的要求。過去幾年，曾發生深圳特區會計師事務所因出具虛假驗資報告而被撤銷，1993年北京中誠會計師事務所因涉足長城機電公司欺詐案而受到嚴厲懲處，不僅引起了注冊會計師業界的震驚，而且損害了注冊會計師的社會形象。為保障我國注冊會計師事業沿著規范化、法制化、科學化的發展，為維護注冊會計師的合法權益，提高注冊會計師的自身素質，更好地為社會主義市場經濟服務，進一步明確注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任之間的關系十分必要。   一、審計責任的涵義   審計責任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師在西方被譽為“不拿國家工資的經濟警察”。雖然審計費用應由審計單位支付，但是，它卻不能僅僅只為被審計單位負責，而是依照獨立審計準則，根據國家的有關法律、法規及會計準則、會計制定對被審計單位的會計核算和會計報表是否公允地表達了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，進行審查，將其審查結論表達于審計報告。并對其出具的審計報告的真實性、合法性負責?？梢姡詴嫀煹膶徲嬝熑尉哂屑葘Ρ粚徲媶挝回撠?，又要對政府負責的雙重性。   審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性、合法性四個方面。如實反映是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和發表的審計意見;可驗證性是指審計結論可以通過事實進行復核驗證，計算分析正確，如果進行復核，可以得出相同的結論;公正性是指審計立場公正，不偏不倚，審計意見的表達不受任何偏見或成見的影響，對影響財務報表公允性的重要信息均應客觀披露。審計報告的合法性是指審計的編制和出具，    注冊會計師對其審計結論要負三個方面的責任，一是要負行政責任。即注冊會計師如果違反了法律、執業標準或其他行政法規，必須承擔行政上的法律后果，包括對會計師事務所警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業和撤銷、對注冊會計師警告、暫停執業和吊銷證書。注冊會計師的行政責任體現在《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條、第二十一條和第三十九條中。二是民事責任。即會計師事務所、注冊會計師對于其所出具的審計報告和審計意見違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果，依法承擔的民事責任。主要是指會計師事務所違反規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當承擔法賠償責任，它主要是一種財產責任。三是刑事貴任。即會計師事務所、注冊會計師由于重大過失、舞弊行為所應承擔的法律責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第三十九條規定:“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，萬專成犯罪的，依法追究刑事責任。”   二、會計責任的涵義會計責任是對被審計單位而言的。   被審計單位對進行會計核算，編制會計報表所應負的責任。包括四個方面的內容:一是選擇和運用恰當的會計處理方法包括會計政策和會計方法;二是對各項經濟事項作出完整的記錄;三是建立礦全內部控制制度，保證財產的安全與完整;四是保證會冷資料的真實性、完整性、合法性。   會計監督是指會計機構和會計人員憑借授權的特殊地位和職權，依據特定主體制定的各種合法制度，對特定主體經濟活動過程及其引起的資金運動進行綜合、全面、連續、及時地監察和督促，以確保各項經濟活動的合理性、合法性，保證會計信息的相關性、可靠性和可比性，從而達到提高特定主體工作效益的目會計資料的真實性是指會計核算應當以實際發生的業務為依據，如實地反映會計主體的財務狀況和經營成果。會計資料的完整性是指經濟活動、財務收支和會計核算的資料必須全面、系統，既不發生疏漏，又不發生以偏蓋全的現象;會計資料的合法性是指經濟活動、財務收支和會計核算必須符合《會計法》、《企業會計準則》及其相關的財務會計制度，國家的相關法律、法規和內部管理制度。   根據馬克思關于薄記是“對生產過程的控制和觀念的總結”的論斷，會計的工作內容包括會計核算和會計監督。因此，會計責任可以確定為會計反映責任和會計監督責任。會計反映責任包括對經濟業務進行完整的記錄，運用專門方法對會計事項進行連續、系統、全面地反映，遵循會計核算的一般要求，及時編制和報送會計報表;會計監督責任包括會計一般監督和會計再監督兩個方面的內容。會計一般監督責任是按照有關的法律、法規要求對會計主體的經濟活動實施事前、事中、事后的監督。會計再監督責任是指會計主體有接受審計、財政、稅務等機關依照法律及有關規定審查、監督的責任，它是對會計的反映、監督責任的最終評價。因此，只有對被審計單位履行的會計責任進行再監督和評判，才能糾正違法行為并維護《會計法》的嚴肅性。   三、審計責任與會計責任的區別和聯系綜上所述，審計責任與會計責任是兩個不同的概念。但是，兩者之間既有區別又有聯系。兩者之間的聯系主要表現為:   1、工作目標的一致性。不論被審計單位，還是審計單位的工作都是經濟管理工作的一部分。工作中，都是以國家的有關法律、法規及規章制度為依據，向有關利益方面提供真實、可靠的財務會計信息，維護利益各方合法權益。所以，工作目標是一致的。   2、客觀基礎的同一性。不論被審計單位還是審計單位，都是根據同一個企業已經實現了經濟活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監督的都是同一會計主體的經濟活動。所以，它們的客觀基礎是一致的。#p#分頁標題#e#

一、問題提出   注冊會計師(CPA)職業是公正的事業,公正的事業更加需要“誠信”二字。可回眸世紀之交,CPA審計市場競爭激烈且無序。喪失獨立性,導致風險過度,引發審計失敗,公信力下挫的事件屢見不鮮,輿論為之嘩然?，F擇其一二,回放如下:   案例1安達信國際會計公司曾是全球職業會計師界的“五大巨頭”之一,數十年來,發表的審計意見,一直被視為信譽的標志,社會公眾深信不疑。然而安然事件在震驚世界的同時,波及安達信。安達信在對安然審計時,未能恪守獨立性原則,致使出具的審計報告和內部資產評估報告嚴重失實。安達信百年信譽毀于一旦,遍布全球的安達信“國際網絡”也因此“分崩離析”,進而引發了一場世界性“會計信用危機”。   案例2掃描國內銀廣廈和麥科特等惡性造假事件,卷入“旋渦”的中天勤、深圳華鵬等事務所的CPA“精英”們,風險意識淡薄,視獨立性為兒戲,因此業務操作極不規范。事件的曝光,不僅令我國CPA職業蒙羞,而且國人質疑聲一片,CPA職業的信任度曾一度大幅下降。CPA審計又稱獨立審計,獨立性是CPA職業的靈魂。喪失了獨立性,CPA職業就失去了生命力。如此眾多丑聞,向世人昭示了一個不爭的事實:獨立審計不獨立。近一兩年,昔日風波日漸平息,中國注冊會計師協會力圖以誠信為切入點,重塑中國CPA職業新形象?？缮嫦忧刎S農業、華源制藥等多家上市公司造假案的上海東華會計師事務所又粉墨登場,再次將CPA職業推向了風口浪尖。獨立性再度成為焦點,拷問著中國CPA們的職業良心。因此,為有效化解審計風險,防范審計失敗,進而擺脫CPA信任危機,“獨立性”仍是一值得研究的課題。   二、審計獨立性的詮釋   獨立性,是指CPA在執行審計業務、出具審計報告時,應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。盡管CPA審計是托審計、有償審計,但CPA承擔的是對整個社會公眾的責任,這就決定了CPA在審計過程中必須與利益各方保持一種超然獨立的關系。這種超然獨立性,不只是實質上的獨立,而且也是形式上的獨立,是實質上的獨立和形式上獨立的統一。誠如卡曼?布勞所言:“如果審計人員給人的印象是缺乏獨立性,就不利于其發揮作用,因此,審計人員不僅有責任保持實質上的獨立,也要避免缺乏形式上的獨立性。”   第一,實質上的獨立性。CPA與利益各方之間必須實實在在毫無任何厲害關系,在執業的全過程中,業務的承接與執行,報告的形成與提交,均能保持不偏不倚、客觀公正的態度,主觀上不袒護任何一方,不任何一方的干擾與影響,尤其是持反對意見的利益集團或人士的影響。   第二,形式上的獨立性。這是相對于第三者而言的。在第三者看來,CPA與利益各方沒有任何特殊的利益關系,CPA出具的審計報告,發表的審計意見是客觀公正、令人信服、值得信賴的。   三、獨立性是CPA的理性選擇   “理性”是指把握了事物的內在聯系的認識,也指判斷和推理的能力。“選擇”是指對特定事物道德、價值等取向的一種抉擇。“理性選擇”可界定為在深刻認識事物內在聯系的基礎上,運用判斷和推理的能力,對事物的各種取向進行比較,作出合乎情理的抉擇。CPA職業在統籌考慮了構成CPA審計眾多要素內在聯系的基礎之上,權衡收益與風險后,選擇了獨立性。因此這樣的選擇是合情合理的選擇,即理性選擇。具體理由分析如下:   (一)獨立性是CPA職業存在的基礎   獨立性的選擇是CPA的必然選擇。社會公眾信任CPA職業,固有其專業水平較高的緣故,但更為重要的一個原因是其有著極強的獨立性?，F實經濟生活中,為確保會計信息的真實性、準確性、合規性和完整性,一些企業在提交或公布財務會計報告前,也組織單位專職或兼職的稽核人員進行審核,實施內部會計監督。上規模的企業設置內部審計機構,配備內部審計人員,開展內部審計的情況也頗為普遍。然而無論是內部會計監督,還是內部審計,獨立性都較差,充其量只能做到相對獨立。這種“內部人”的審核,形成的審計結論顯然不具有權威性,難以博得社會公眾的信賴。作為“外部人”,CPA審計因其獨立性強,能以客觀的心態分析、評價被審單位的財務會計報告,所以審計結論相對可靠,廣大社會公眾也易于接。如果不保持獨立性,CPA審計與“內部人”的審核并無本質差異,在存在單位內部會計監督的今天,CPA職業也就失去了存在的理由。過去的統計資料曾一再表明,CPA是中國最具發展前途的職業之一,然而近年來的統計資料卻顯示,CPA在社會公眾心目中的“輝煌”地位,已是昔日黃花,風光不再。該職業已從公眾評選的最佳職業榜中逐漸淡出,這無疑是一缺憾。造成這一缺憾與“中天勤”“安達信”等丑聞不無關聯,而這些丑聞與“獨立性”的喪失均有著割不斷、理還亂的千絲萬縷的關系。無怪乎有人質疑:“CPA職業向何處去?”   (二)獨立性是會計師事務所生存和發展的前提   會計師事務所是會計信息質量的鑒定機構,其通過對被審單位財務會計報告的合法性、公允性、一貫性的審核,出具審計報告,表明CPA的審計意見。CPA的審計意見有四種:無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。不同的審計意見表示被審單位財務會計報告的可信賴程度不同。社會公眾在解讀被審單位的財務會計報告時,根據不同的審計意見,會有不同的判斷,進而作出相應的決策。如果事務所不堅持獨立性,情感的天平往往會向被審單位傾斜,將保留意見的審計報告發表為無保留意見的審計報告,或將拒絕表示意見和否定意見的審計報告發表為保留意見,甚至無保留意見的審計報告。這些誤導廣大公眾的審計報告,不僅會使CPA職業陷入信用危機,而且也會使這些事務所自食其果。“中天勤”“湖北立華”就是趨一時之利,而痛失長遠利益的典型例子。“中天勤”遭到國家財政部的查處,被吊銷了執業資格。“中天勤”的一些老客戶如“中金嶺南”“豐原生化”“國旅聯合”“中集集團”“深長城”等先后改聘其他會計師事務所。“湖北立華”會計師事務所,因在執業的過程中未能恪守獨立性原則,為“康賽集團”“活力28”“幸福實業”等上市公司的虛假財務會計信息,出具了無保留意見的審計報告。事發后,有四十余名會計師另擇他“枝”,三家大客戶因其信譽下降而改換門庭。#p#分頁標題#e#   (三)獨立性是CPA避免法律訴訟的有效保障   CPA職業的性質決定了它是一個容易遭法律訴訟的行業,那些因會計信息而蒙損失的害人,總希望通過起訴CPA盡可能使損失得以補償。因此,法律訴訟多年來一直困擾著西方國家會計師界。特別是20世紀60年代中期以來,訴訟CPA的案件量猛增,以致被視為CPA“訴訟爆炸”的時代。我國自20世紀80年代初恢復與重建CPA制度,迄今已歷二十五個春秋。CPA職業獲得了長足發展,知名度越來越高。伴隨著人們對CPA及其法律責任認識的提高,訴訟CPA的案件便時有發生。在CPA法律責任日益加重的今天,我們盤點十幾年來訴訟CPA的熱點案例時,會驚訝的發現源于CPA追逐不當經濟利益,喪失獨立性,掩蓋被審單位造假行為,并為其出具虛假審計報告,最終被指控為欺詐的案例頻頻發生。上世紀九十年代中期,我國CPA職業就爆發了震驚全社會的三大案件:深圳會計師事務所對原野公司一案,北京中誠會計師事務所對長城機電公司一案,海南新華會計師事務所對中水國際集團公司一案。步入新千年,深圳華鵬會計師事務所為麥科特發行上市出具嚴重失實的審計報告。這類訴訟一旦成立,根據《注冊會計師法》、《公司法》和《刑法》的相關規定,會計師事務所和CPA將面臨法律的嚴懲。因欺詐,CPA極有可能負刑事責任,被判有期徒刑或拘役。因此,謹守獨立性是CPA職業判斷客觀、公正的一個先決條件。如此,CPA方可有效防范審計風險,規避法律責任,避免法律訴訟。   (四)獨立性是構建CPA誠信體系的支柱   數千年來,中華民族一直崇尚誠信,推崇“誠招天下客,譽從信中來”。經濟越發展,職業越社會化,誠信越彰顯其重要性。從某種意義上講,現代的市場經濟就是誠信經濟。各市場經濟主體要在大風大浪的市場競爭環境中長久的立于不敗之地,離不開“誠信”二字。   由于CPA職業的特殊性,誠信尤為重要,毫不夸張地可謂之為CPA職業的生命。失去誠信,CPA就會失去社會公眾的信賴,整個行業的發展就會成為無源之水,無本之木。數年前,我國CPA事業一度跌入低谷,新華網曾以“‘經濟警察’不放心,看會計師造假十四招”為題進行了報道,正是誠信缺失后果的真實寫照!鑒于此,今天,我國在設計CPA發展方略時提出“以誠信為主線”。從CPA的角度,誠信的基本要求可概括為三點:以誠待人,實事求是,不弄虛作假;保密守信,不為利益所誘惑;執業謹慎,信譽至上。顯然,這三點要求均與CPA的獨立性息息相關。世紀之交的眾多案例也從反面印證了兩者之間的關系。試想如果CPA放棄獨立性,只注重個體利益,不維護甚至損害社會公眾的利益,那么,實際操作就會背離這些要求。如此,誠信只會成為水中月、鏡中花,可望而不可即;誠信也將永遠成為我國CPA職業的一種匱乏的稀缺資源。因此,我們構建的CPA誠信大廈需要獨立性這根至關重要的支柱。舍棄獨立性,誠信的大廈將無從構建;不始終如一地堅持獨立性,誠信的大廈就會傾倒。   四、獨立性的制約因素及其對策   (一)獨立性的制約因素   大千世界,任何事物、現象的形成無一例外地都是內因與外因共同作用的結果。在“獨立性”問題上,CPA審計為何時常游離于要求之外?同樣既有深刻的內部因素,又有孳生這一現象的復雜的外部環境因素。   1.內部因素   作為獨立的市場經濟主體,會計師事務所在自負盈虧、自我發展的壓力下,追求經濟利益是其本能。這原本無可厚非,因為它并非意味著一定會導致“獨立性”上的敗德行為?，F實中,一些事務所及其CPA之所以在“獨立性”問題上屢次犯規,皆緣于:其一,一些事務所缺乏自律機制,風險意識淡薄,不能有效抑制過度膨脹的“逐利”欲,在面臨會計咨詢、會計服務等非審計業務與審計業務二選一時,左“顧”右“盼”,難以割舍,于是心存僥幸,雙管齊下。其二,某些事務所激勵獎懲機制不健全,只注重考核CPA完成的業務量,而忽略考核CPA應具有的職業道德水準,于是業務量的多寡成為衡量CPA業績的唯一依據,其后果是部分CPA一味謀求業務量,放松了以良好的職業道德規范自己的執業行為。某些道德欠佳的CPA,在明知自己與被審單位存在直接或間接的經濟利益,應予回避的情況下,隱瞞事務所,參與審計。其三,注冊會計師協會作為CPA職業的自律組織,宗旨是“服務、管理、監督、協調”。然而現實中,一些地區的協會組織上不盡合理,且有部分協會的會費按各成員所的業務收入提成收取,兩者之間的收入形成了“水”漲“船”高的關系,此皆削弱了協會對成員所的監督管理力度。   2.外部因素   (1)委托方的壓力。當前,國內CPA審計市場中,委托方與被審單位合二為一的現象非常普遍。委托人聘請CPA對被審單位進行審計,實質上就是對自己的經營業績進行審計。無論此種審計的目的何在,出于自身利益的考慮,他們都希望CPA對自己提供的財務會計信息,毫無異議,完全認同。于是某些委托人利用自己是付費人的身份,或以不當利益為誘餌,或以更換事物所為要挾,向CPA施加壓力,迫使CPA為自己大唱贊歌。   (2)政府干預。某些地方政府或部門為了本地區或本部門的利益,濫用法律賦予的權利,操控審計市場的某些業務,授意或暗示委托方將審計業務施舍給與其關系密切的事務所。承接業務的事務所為了維系這種“良好”的關系,惟有仰其鼻息、惟命是從。   (3)無序競爭?，F在國內審計市場,可謂群“雄”并起,多方角逐,競爭無序。壓價、回扣、傭金,甚至不惜出賣審計意見等不規范的競爭行為不一而足。更兼習慣于證券市場投機的中小投資者,常常跟風而動,平時并不關注審計意見。凡此種種釀成了審計市場“劣幣驅逐良幣”的奇怪現象,助長了一些事務所在獨立性問題上的“逆向選擇”動機。   (4)行政監管處罰乏力。面對龐大的CPA審計隊伍,財政部門應如何有效配置監管資源,迄今尚無良策,因此,行政監管力量頗顯蒼白。缺乏獨立性,應如何進行行政處罰,目前尚無明確的量化標準。實際操作過程中,隨意性較大,總體處罰較輕,難以起到震懾的作用。#p#分頁標題#e#   (二)應對之策   鑒于獨立性的現狀及其制約因素,CPA審計怎樣方能走出因獨立性而陷入的困境,設想如下:   1.架構有效的內部自律機制   (1)會計師事務所應完善自我約束機制,凡承接業務,應嚴格審視其獨立性;健全激勵獎懲機制,將CPA在獨立性方面的表現納入業績考核體系;招聘CPA時,不僅要注重其業務能力,更要注重其職業道德;組織CPA培訓時,可利用案例,教育CPA時時不忘獨立性。   (2)CPA應不斷提高自己的職業道德素養,樹立正確的榮辱觀,時刻謹記肩負的社會責任;持之以恒地鉆研業務知識,洞悉獨立性的原則及其在操作層面上的具體要求,以防步入誤區;毫不懈怠地強化法律意識、責任意識和風險意識,凡執業,都應以獨立性為尺度,衡量自己的行為,如有悖于獨立性原則,應該自覺嚴守回避制度。   (3)注冊會計師協會應健全行業組織管理體制,合理引導審計市場的競爭,加大對各成員所及其CPA在獨立性上的考核力度,公布考核結果。如有“越位”,協會應加大懲戒力度,并予以曝光。協會應積極推動各成員所之間的同業互查。   2.再造良好的外部執業環境   (1)進一步完善CPA行業的法規,由于獨立性的重要性,法規中應突出獨立性并細化其標準。   (2)作為CPA審計的業務主管部門,財政部和省級財政機關對管轄范圍內的會計師事務所和CPA執業過程中的獨立性,應加大監督檢查力度,針對獨立性方面存在的違規行為及其釀成的后果,堅決給予必要的行政處罰,讓違規者真正品嘗到違規成本遠遠大于違規收益的苦果,進而收斂其放縱行為,在獨立性上不敢越“雷池”半步。