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摘要：新《政府會計制度》的實施將財務會計與預算會計分開，保持兩者之間的聯系，并設定了不同的財務會計和預算會計核心要素，形成了雙功能雙報告模式，體現出了巨大的變革，對事業單位的發展提出了新的挑戰和要求。本文對新《政府會計制度》的背景進行了探討，結合新《政府會計制度》下財務會計與預算會計核算的差異，分析了新《政府會計制度》下財務會計與預算會計核算差異的優化對策。
關鍵詞：會計制度；財務會計；預算會計；核算；差異
引言
新《政府會計制度》的實施，對財務會計和預算會計提出了不同的要求，二者的邊界更進一步地劃分開來，建立了雙向核算模式。在新《政府會計制度》下，財務會計和預算會計存在差異，采用平行記賬的會計模式，需要對財務會計和預算會計的核算差異進行改進，明確差異所在，提高會計工作的質量。
一、新《政府會計制度》的背景
新《政府會計制度》準則于 2019 年全面實施，在中國的政府財務會計體系中，以有關的會計準則制度為依據進行核算工作，隨著“服務型政府”理念的落實，要按照新《政府會計制度》的要求，提高公共空間的財務服務水平，實現財務會計與預算會計的分離，明確二者的邊界，創建起雙向會計核算的模式。在新《政府會計制度》要求下，體現了財務會計和預算會計的雙向核算功能，實現優勢的整合，建立平行記賬的會計模式，強調雙重基礎和雙重功能。財務會計主要采用權責發生制，而全面預算會計主要采用收付實現制，在新的《政府會計制度》下，我國的會計服務質量要進行進一步的創新，因為隨著政府會計準則體系的重新布局、會計服務的質量優化，要與時俱進，在創新中謀求發展，財務會計和預算會計之間的會計差異，是平行記賬會計模式下不可避免的問題，應得到人們的高度關注。
二、新《政府會計制度》下財務會計與預算會計核算的差異
（一）收入差異。1. 收入暫時性差異在新《政府會計制度》下，單位的財務會計與預算會計在準確核算方面存在客觀差異，在會計基本要素的最終確認和計量中逐步形成了重大差異，在業務活動的實施過程中，事業單位獲得相關的事業收入。自收到相關資金開始，由于不符合收入確認的要求和條件，財務會計采用預收款的方法，按照權責發生制的一般原則，根據剩余資金的金額進行劃分，在現金科目中借記，在預收賬款科目中貸記，確認事業收入的時點以合同完工的進度為依據。根據實際收到的金額，預算會計遵循著收付實現制原則，實施預算收入確認，在資金結存貨幣資金科目中借記，在經營預算收入中貸記該筆款項。財務會計和預算會計滿足其收入確認條件，也會出現不同的行為，根據合同完成的進度，財務會計確認業務發展的收入，預算會計根據預收賬款的實際流入確認收入，收入的賬務處理不具有重復性，因此就形成了暫時性的時間節點上的財務會計和預算會計的差異性2. 收入永久性差異根據收入確認條件，當財務會計主體滿足確認條件時，需要確認捐贈收入、其他長期經營收入和相關業務收入。如果具有非信用貨幣特殊屬性的資產，需要在收入金額中確定，非信用貨幣性資產的價值應當根據評估結果進行評估。這也表明，在財務會計確認收益中，計量方法的主體包括貨幣資金和非貨幣資金的其他內容，在預算會計的成本核算中，不認為非信用貨幣資產的流向是總體預算其他收入的一部分。因為流入的非貨幣性資產不會形成現金流，因此，預算會計在收入確認中只關注貨幣資金。財務會計和預算會計之間的收入存在永久性差異，因為收入確認范圍不包含財務會計主體所得中的應交增值稅，預算會計的預算收入則不同，因此形成了永久性的賬務處理差異。
（二）支出差異。1. 支出暫時性差異行政事業單位根據合同協議的要求，在購置貨物、勞務服務的過程中進行款項的支付，采用預付款方式。當財務會計和全面預算會計不符合費用確認條件時，進行核算，采取的方式不同，財務會計以權責發生制為主線，通過結算總價來反映工程的完工進度，預算會計根據實際預付款直接確定預算支出，因此形成了支出方面的暫時性差異。在核算無形資產或固定資產時，形成了差異性，財務會計根據固定資產的賬面價值，進行逐年的計提固定資產折扣活動，采用固定資產折舊法。預算會計按資產金額一次性確認預算支出，財務會計和預算會計在確認支出的時間、金額上，均形成了不一致的暫時性差異[。2. 支出永久性差異根據收入確定原則，財務會計和預算會計在費用和預算費用方面存在永久性差異。預算會計費用和其他費用的確定包括現金流出和非貨幣性資產價值的各種有形損失。在預算會計方面，沒有實際發生的現金流，預算支出總額也沒有重新確認。在事業單位，財務會計和全面預算財務形成了企業繳納企業所得稅業務流程中的永久性差異，財務會計將確認其他相關費用，在繳納所得稅時，預算會計采用直接抵銷非財政撥款結余的方法，不確認預算支出，賬務處理的方法不同，使得財務會計和預算會計形成了永久性的支出差異。
三、新《政府會計制度》下財務會計與預算會計核算差異的優化對策
（一）收入領域劃分。專項核算資金和非專項核算資金在新《政府會計制度》下，財務會計和預算財務的會計核算存在顯著差異，體現在收入領域的差異方面，要進行有針對性的應對，在收入領域內，將專項核算資金和非專項核算資金區分開來，事業單位的發展中，科研項目和工程項目在運行和發展中形成的項目支出，屬于專項資金業務活動的范疇，因此必須要采取有效的項目管理措施，加強對項目支出的有效管控。結合新《政府會計制度》下財務會計和預算會計形成的暫時性和永久性收入差異，有必要明確二者之間的區別，在財政撥款總收入的會計處理中，缺少詳細的科目設置。因此，財務會計應在預算會計中對具體科目的內容進行比較，并根據預算會計的工作結果，分配總體預算收入的具體主體，從更直觀的角度對國家財政和政府的分配進行橫向比較，對照科研工程項目的完工進度和工程項目的實施進度情況，要將財政撥款的實際執行直接體現出來，在橫向對比中，財務會計和預算會計形成協調。在新《政府會計制度》下，預算會計必須按照有關規定，根據新《政府會計制度》的要求，進行科目的詳細規劃和設置，根據政府決算報告的要求，預算財務會計需要根據地方政府支出職能的狀況，對項目級科目進行分類。按照地方政府收支分類規定的要求，設置詳細科目，在四級明細主體中，根據項目名稱，設置項目支出的政府撥款和基本支出撥款，并在項目支出撥款中設置具體核算的明細主體，劃分核算的明細內容，在政府基本支出撥款中，確定細節，下設人員經費科目。新《政府會計制度》下財務會計與預算會計的差異，要從區分收入領域內的專項核算資金和非專項核算資金著手，實現協調發展，對明細科目中的項目資金進行有效、全面的核算，以此為事業單位的監管活動管理活動提供依據，針對項目工程的資金流向往，進行全面、動態化的監管，對項目工程的具體進度形成管控功能。
（二）設置跨年度過渡性。明細科目在費用支出領域，要統一協調地解決財務會計與全面預算會計的差異，通過持續改進，在費用和支出方面采取交叉比較的形式，通過增加跨年過渡期的主要科目，比較過渡賬戶和明細賬戶之間的差異，進行統一的協調。事業單位在發展中出現應付未付的款項現象較為常見，例如在購買貨物時或工程項目的進行中，以及購買有關的服務時，均有可能形成應付未付的款項，財務會計和預算會計針對此類應付未付的款項進行的處理方式是不同的。財務會計以權責發生制為基礎，全面預算會計按照可以實現收付的原則對資金進行處理。財務會計將庫存商品或在建工程等項目的當期支出額記入借方，在應付賬款中進行貸記。當出現實際的償付時，在未來進行對應付賬款科目的沖減，完成核算目標，預算會計是在未來實際支付時確認支出的當期，并不進行一定的賬務處理活動。值得注意的是，在實際的操作過程中，預算會計會存在一種特殊的情況，也就是應付款項，即使并未真實地發生支付行為，預算會計仍舊要進行確認支出的核算活動，也就是活動已經結束時，應付款項與該筆業務活動相互對應。但是在當期并未完成支付工作，可受到支付環節影響，或是其他不可抗力因素的干擾，導致了支付當期未完成，此時需要確認支出，防止出現預算的執行和預算完成情況對照實際的支出，形成偏差問題，降低了核算的準確性和全面性，形成了誤差風險。遵循著實質重于形式的工作原則，實施預算會計的核算工作，此時可以將過渡性的明細科目增設其中，例如，在相關資金和存貨余額賬戶下設置需要支付的明細及賬戶，這與待處理財產損益科目具有一定的相似性，期末發生特殊情況時，通過確認費用處理應付款項和未付款項，進行核算，在次年要及時地完成支付手續，根據結轉收入支出的時間點，要在此之前進行支付沖減資金結存明細科目，例如待付款科目、待支付科目。
（三）對比費用與預算支出。明細科目在新《政府會計制度》的實施過程中，協調事業單位財務會計與預算會計的差異引起了廣泛關注，在費用與支出領域內，要通過交叉對比的方式，處理過渡性科目和細目科目，通過費用主體與總預算支出明細科目的交叉比較，建立新《政府會計制度》，結合企業準備無形資產價值的會計需求，建立研發支出科目。因為行政事業單位會通過自主的研究和開發活動，對于無形資產的形成，根據新《政府會計制度》的要求，研發支出科目，在記賬過程中需要進行財務核算，設置明細科目，從研發之初，采取明細科目劃分的方式，下設研究支出、開發支出科目。根據無形資產的情況，當該無形資產滿足一定的預定使用條件時，以開發支出總額作為無形資產的初始計量成本進行核算和處理，預算會計在核算工作中，自行開發的無形資產支出的確認將劃分為行政事業單位的經營性支出賬戶，因為預算會計不需要確認無形資產價值的成本，因此處理賬務的過程中，和財務會計之間形成了一定的差異性。無形資產形成時，財務會計中無形資產的預算支出應當超過無形資產成本初始計量方法的總額，在實際操作中，要通過交叉對比的方式，相應地調整這二者之間的差異性，包括自行研發無形資產中，財務會計的成本確認金額和研究支出的科目金額，以及預算支出科目，通過交叉對比的方式來進行差異狀況的調整，反映無形資產的實際成本支付與預算執行之間的差異。通過交叉對比的方式，協調財務會計和預算會計，無形資產價值未形成時，預算會計中與無形資產有關的預算支出科目，需要將財務會計中的科目金額合計在一起，作為最終的結果，包括財務會計當中的開發支出科目和研發支出科目研究支出科目等，整合起此類科目的金額，以此增強事業單位的核算協調性。財務會計與預算會計在相互銜接中，要保持并存與協調，在適度分離的基礎之上，使財務會計和預算會計之間形成相互銜接的關系，利用財務會計要素和預算會計的要素，實現這二者之間最大限度的協調。在財務會計報告和預算會計的報告中，要進行互相之間的補充說明，同時在報告上體現出預算會計的信息和財務會計的信息，例如在收支預算環節要以平行記賬為重要的會計工作方法，由會計核算人員和會計人員共同進行核算工作，而財務會計操作無須預算方面的內容。在財務報表方面也要形成相互銜接的關系，從預算結余和盈余差異兩個角度，將預算會計和財務會計處于不同環境之下的聯系、區別體現在報表中，使企業可以了解單位現階段的實際財務情況，提高會計核算工作的有效性和可行性，分階段地實施協調與并存，明確職責和權限。
四、結語
綜上所述，在新《政府會計制度》實施的背景下，政府會計的財務會計基礎功能越來越強，這是因為在建立政府財務會計制度時，引入了權責發生制，這兩種會計基礎是不同的，這就決定了財務會計和預算會計在成本核算上的差異。在實際的工作中，要促使二者之間的協調，以新《政府會計制度》要求，保證財務會計和預算會計科目之間具有連貫性，對資金核算的明細科目進行詳細的劃分，滿足財務會計和預算會計核算中提出的要求，實現制度的落地和創新目標。
作者:蘇琳鴻 單位:云南省地震局
