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摘要：我國經濟在經歷了較長時間段的高速發展后，為適應經濟發展新常態，渡過發展的瓶頸期，勢必將轉向高質量發展階段。行政事業單位作為履行政府公共管理職能的部門，公眾要求其財務公開化、透明化。因此為提高行政事業單位公信力，必須加強行政事業單位的成本核算與管理。行政事業單位作為履行政府公共職能的部門，其內部運轉及外部履行公共職能所需資金來源主要依靠財政撥款，必須加強對財政資金的管理，進而達到提高財政資金使用效率，合理有效配置社會公共資源的目的。加強成本核算與管理，將預算績效管理與單位成本核算管理相融合，已是未來發展的大勢所趨。本文將針對行政事業單位在成本核算體系建立、成本管理中存在的問題做粗淺探討，并提出相應解決對策。
關鍵詞：行政事業單位成本；核算管理；問題及對策
在全球經濟發展不景氣、國家陸續出臺多項減稅降費政策的雙重影響下，政府財政收入增速明顯放緩，財力不足問題也日漸突顯。強化行政事業單位成本管理的意義在于：控制成本，節約公共資源；為公共服務或產品定價提供可靠數據支撐；與預算績效管理相融合，全面推進預算績效管理。分析明確成本影響因素，理清資源耗費的主要環節，有助于提高機關運行效率，以盡可能低的成本履行其職能。通過加強對專項業務活動的成本管理，有助于提高公共資源和財政資金的有效配置率和使用率。
一、行政事業單位在成本核算管理中存在的問題
（一）單位領導者意識淡薄
首先，在傳統的觀念中，成本一向被視為是企業的產物，是企業核算產出利潤的需要?；谛姓聵I單位具有的公共性、非營利性以及財政性的特點，其內部運轉主要依靠財政撥款來維持，由于相關績效考核和信息公開機制的缺失或不健全，單位從上至下普遍缺乏節約公共資源的意識，從而導致單位機關運行成本居高不下。其次，行政事業單位在履行其外部公共職能時，部分領導者容易只看個人業績和政績，只關心財政資金的撥付，在多數情況下都不考慮其經濟性，也不重視資金的使用效果，相對成本管理意識淡薄，思想保守，導致財政項目資金使用效率低下，甚至閑置浪費。
（二）預算績效管理水平有待提高，預算績效管理“落地實施”保障制度有待夯實
成本管理是績效管理的重要組成部分，隨著經濟的發展和政府公共服務職能的擴展，財政收支項目日益增多，財政收支平衡矛盾日漸突出。在傳統管理模式下，對于財政資金的管理一直存在“重投入輕管理，重支出輕績效”的問題，造成現下財政資金短缺與浪費自相矛盾地并存。這就在客觀上要求加強對財政資金的計劃和管理，制定財政資金的預算績效管理制度。但是在實施預算績效管理過程，由于受傳統管理思維模式的限制、相關制度建設的缺失等各方面因素的影響，大部分單位預算編制未充分考慮合理性、科學性和講求績效的原則，不重視績效管理，在預算執行中控制監督力度不夠，種種因素導致單位預算管理水平普高偏低，進而影響單位的成本管理控制水平。未能充分利用績效考評結果，缺乏相關問責和激勵機制，也不利于發揮單位全體成員積極參與單位成本管理的主觀能動性。為使行政事業單位改進單位運行管理機制，提升內部管理水平，提高治理效能，財政部陸續發布了與行政事業單位內部控制制度建設、行政事業單位全面推行內部控制制度工作等相關的一系列法規。但現實的情況是，大部分行政事業單位在內控制度實施的過程中，仍存在管理制度設計不完善、模式化、不切合單位實際情況，實際執行不到位，監督走過場等問題。
（三）缺乏系統、規范的政府成本會計體系
我國行政事業單位現行的政府會計制度由兩部分構成，即以權責發生制作為核算基礎的財務會計和以收付實現制作為核算基礎的預算會計。預算會計系統主要反映預算資金（主要是財政資金為主）的收支結余情況，財務會計系統則著重反映單位的資產負債狀況，而對于單位在內部運行及行使其外部職能時消耗的公共資源所形成的會計成本方面的信息則無法全面、規范、系統的反映出來。在國內外，已有不少相關理論研究，認為政府部門也需要像企業一樣，運用特定的成本會計的方法，對政府部門在使用公共資源方面的情況進行測量，并對政府部門的績效進行考評，而政府成本會計信息則是績效考評量化指標的重要數據來源之一。完整的成本會計框架體系應該包括成本目標、成本對象、成本范圍、成本期間、成本確認與計量、成本歸集與分配、成本報告與分析等內容。雖然財政部已發布080財富生活>>FortuneLife關于行政事業單位成本核算的基本指引，但鑒于行政事業單位的公共屬性及現實工作的復雜性，上述基本要素的內涵和外延也更加復雜和難以準確界定。
（四）會計基礎性工作的缺失
自2019年1月1日起新政府會計準則制度在全國各級行政事業單位正式施行，至今已三年有余，但在基層單位，由于財務人員綜合素質普遍不高，不注重專業理論知識的系統學習，思維固化，仍習慣用以往舊制度的思維模式來理解現下的新制度?！爸仡A算輕財務”的現象普遍存在，賬務處理時對財務會計核算敷衍了事，應以權責發生制處理的經濟業務仍按收付實現制處理，會計基礎信息核算不準確，最終將導致成本歸集核算結果出現偏差。
二、完善行政事業單位成本核算管理的對策
（一）增強管理者的成本管理意識，提升單位整體人員的成本管理意識
首先結合財政資金績效考評結果，從管理者層面加強對成本管理的重視，轉變“重支出輕績效”的觀念。黨中央出臺八項規定要求厲行勤儉節約，這也是對加強成本管理提出的要求，管理者應當從政治思想上轉變觀念，把成本管理作為廉潔從政的一個考核指標。其次應充分認識到成本管理不僅僅只關系到財務一個部門，成本管理也不是簡單的財務核算收支問題，而是一個系統的工程，應該從單位整體層面將成本管理層層落實到每一個業務部門，制定合理的獎懲機制，充分調動激發單位各部門全體成員的主觀積極性和能動性，營造從上至下，全員參與成本管理的良好整體氛圍。
（二）預算績效管理與成本控制相結合，制定切實可行的單位內部控制制度，有效實施成本監督管理
首先，成本與績效天然關聯，嚴格按照內部成本有效性的思維，再將外部利益相關者的滿意度二者相結合進行綜合評價，可以為績效的有效驅動提供堅實可靠的信息基礎保障。于是，行政事業單位成本及其有效性信息便可成為績效評價的核心。其次，從單位領導者進行決策的角度看，提出成本對于績效管理的支持作用，強調成本在績效管理中的運用。通過將政府成本劃分為行政管理運行成本與業務履職成本，再根據單位不同業務層面的特點，按照不同的信息需要，將不同業務層面的成本信息進行歸集匯總，形成政府成本信息，納入綜合性績效報告，最終為決策提供強有力的數據支撐，逐步使決策者形成從定量分析與定性分析兩個維度相結合進行決策思考的思維。綜上所述，成本是績效的驅動因素，是績效評價的基礎，績效管理離不開成本數據信息的支持。成本的高低與績效的優劣二者相輔相成、密切相關，加強控制成本則可提高績效水平，而加強績效管理，又可提高成本控制效率，進而推動單位整體績效水平的提高。預算績效管理作為政府績效管理的重要組成部分，也是新形勢下對“注重支出結果、講求績效支出”的預算管理工作提出的新要求。據此，財政部在對行政事業開展實施全面預算績效管理工作的指導意見中提出，單位對預算資金使用管理要從全方位、全過程、全覆蓋三個維度來實行，在預算的編制、執行、監督的全過程中深度貫穿融入績效理念和方法，構建一個事前評估、事中監控、事后評價的完整績效管理系統，實現預算和績效管理一體化。通過加強預算績效管理，實現財政資金運行效益的最大最優化，達到優化資源配置、控制節約成本，提高行政事業自身運轉效率以及對外提供公共產品和服務水平的目的。為確保成本控制的有效實施，還應根據單位的自身的業務特點，科學合理梳理業務流程，制定出適合本單位的內部控制制度。有效的內部控制應當能使單位內部的部門管理、職責分工、業務流程等方面形成相互制衡和監督。內控制度中的不相容崗位設置、內部授權審批控制、歸口控制、預算控制、單據控制、信息技術在單位的成本管控中能發揮重要作用，意義重大。通過不相容崗位的設置，使有關聯的崗位之間能夠相互制約，互相監督，在達到防止挪用、占用財政資金的同時，也能有效規范財政資金的使用。內部授權審批控制有助于明確單位內部各部門的成本管理的責任，針對不同業務流程中的不同類型資金啟用不同的審批流程，有助于提高資金的使用效率，進而達到成本管控目標的實現。歸口控制則針對單位成本類型多樣、差異化較大等特點，對相同或相似類型的成本有針對性地進行管控，將成本管理目標具體化。預算控制則是在預算的編審環節中，單位資金使用規模受財政部門的批復額度限定，這就為單位能更好地控制成本開支額度提供了有力保障；在執行預算的過程中，要求對預算執行進度實行定期報告制度，并嚴格管控超出預算額度、預算資金用途范圍以外的開支，以避免出現超預算執行和不按預算使用資金的情況，在保證規范使用財政資金使用的同時，又規范了單位的成本開支范圍。最后再通過預算的監督環節，對財政資金的使用進行績效評價分析，運用評價分析結果，全面考核預算執行情況，以此促進科學合理的控制成本。單據控制則是通過對各個環節的單據進行管理，有效監督成本發生和數額的真實性和合規性。最后通過內部控制信息系統的建立，將單位業務流程在信息系統中固化下來，從而減少人為因素的影響，再借助信息系統數據處理的高效迅捷優勢，為成本會計核算和控制提供有力支撐。
（三）構建系統、規范、科學的適應我國國情的行政事業單位成本核算體系
國外研究政府部門成本起步較早，早在古希臘就有了一定的意識，到現在更是已經有了一系列相關理論。關于成本核算系統，Model指出，傳統的會計核算信息系統已無法提供有不同需要的管理層次在做出不同的決策時所需要的會計信息，使得真實的會計信息與管理層所得到的數據出現信息不對稱的情況。為了加強管理決策信息數據的支持，必須重視公共部門成本會計系統的建設。Peets認為并非所有的組織環境都可以使用標準的成本核算系統。成本核算系統的設計和操作必須由特定的組織環境確定，并且需要長期同步更新。由于我國的國情與制度不同于國外，國外的政府成本會計核算模式并不完全適用于我國，需結合我國不同行業領域的行政事業單位的自身特點，建立符合我國國情的行政事業單位成本會計核算體系。隨著以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度改革方案的出臺，國務院早在2014年時已明確指出，在各方面的條件成熟時，在政府部門全面推行成本會計。財政部在2018年開始在全國行政事業中開展貫徹實施政府會計準則制度的工作，并明確要求全國各級行政事業單位自2019年1月1日起全面施行新政府會計準則制度。隨后財政部發布了關于行政事業單位成本核算的基本指引，并于2021年1月1日起施行。根據政府會計改革實施方案，財政部又陸續頒布實施多項政府會計準則，并規定權責發生制下政府財務會計核算的具體細節和規范指引。在新舊制度銜接時，也要求對政府資產、負債進行全面清查，以確保新制度的財務會計能提供政府部門資產負債情況的真實數據。這一系列舉措為推動建設和推行政府成本會計奠定了重要基礎。從行政事業單位的整體層面來看，成本可劃分為履行部門職能發生的成本和維持單位內部運行發生的成本，具體到業務層面再將履職成本進一步劃分為任務執行成本和業務開展成本，內部運行成本則按經濟科目進行進一步細化。根據以上成本項目的劃分，引入企業的成本會計理念和方法，借鑒企業成本核算方法的合理內核，形成行政事業單位成本核算方法?；诼男胁煌补芾砺毮艿男姓聵I單位對成本信息的需求存在差異，因此還需針對不同行業領域行政事業單位的業務特征及其成本特點，建立適合其單位內部運行及其對外履行公共管理職能、提供公共產品服務需要的成本核算模式。
（四）規范、加強新制度下的會計核算，加強人才隊伍建設，提高人員綜合素質
新制度下會計核算更加全面，輔助明細核算也更加科學和細化，這就對做好會計原始記錄工作提出了更高的要求，規范基層行政事業單位會計基礎核算，提高會計核算水平，是保障行政事業單位成本核算的重要基礎。單位要重視財務人才隊伍的建設，應定期組織財務人員進行培訓，與時俱進地更新知識結構，不斷提升專業技能。財務人員自身也要自覺增強責任意識，端正工作態度，堅持學習，積極探索，精讀準則制度，深刻理解其內涵，在實踐中提升理論的實戰運用水平，提升業務能力。
三、結束語
行政事業單位成本核算對象相較于企業成本對象的單一性而言，具有多維度、多層次的特征。而不同行業的行政事業單位對會計成本信息的需求也不盡相同，這就決定了行政事業單位的成本核算模式不可能是單一的。行政事業單位會計成本是績效評價的主要量化指標之一，成本管理水平的高低也直接關系到單位績效目標的實現程度。
參考文獻：
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作者:李悅 單位:夾江縣財政局