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內容提要：土地稅收是經濟增長狀況的綜合反映，在我國稅收體系中的地位不斷抬升。2012年之后我國經濟增長進入換檔期，土地稅收的地位實際上還在抬升，這種現象是我國經濟多重特征的集中體現。本文對此進行深入分析得出的推論和建議主要有：一是土地稅收處于增長狀態反映的情況是經濟增長沖力猶在；二是土地稅收在稅收結構中的地位是穩固的，今后還會呈上升趨勢；三是深化土地稅制改革關鍵是盡可能實現各環節課稅單一化，減輕同源課稅。
關鍵詞：土地稅收;經濟增長換擋期;稅收增長結構
土地稅收是經濟增長狀況的綜合反映分析，分析土地稅收狀況對認識總體經濟增長趨勢特征，把握稅收總體變化趨勢顯然具有重要意義。2012年之后，我國經濟增長進入換檔期，從過去年均10%左右的增速下調到7%左右，2018年為6.6%。從結構角度看，第一產業增長率相對平穩，年均增長率與上世紀90年代持平，第二產業下調約4個百分點。在此背景下，土地稅收增長相應降溫，同時也出現了結構性變化。本文所說土地稅收，包括土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、契稅和耕地占用稅。這五個稅種按現行政府間收入劃分制度規定均為地方專享稅。其中：土地增值稅屬于財產所得課稅，房產稅和城鎮土地使用稅屬于財產保有環節課稅，耕地占用稅和契稅屬于財產流轉環節課稅。下面將對這五稅總額及其結構進行系統分析并提出相關政策建議。
一、經濟增長換擋期土地稅收總額增長態勢
2012年之后，在經濟增速和稅收總額增長放緩背景下，土地稅收總額依舊連年攀升，2012-2017年間從10127.99億元增長到16438.47億元，增長額為6310.48億元，占同期稅收總額增量比重為11.5%，占同期地方稅收增量比重為29.6%。從土地稅收與地方稅收增長速度來看，除2015年外，6年之中土地稅收增速均快于地方稅收增速，最大差距出現在2012年，為8個百分點。從增長趨勢來看，二者均呈現先降后升趨勢，土地稅收增速在2015年達到最低點（1.4%），降幅為11.4個百分點；地方稅收以2016年為最低點（3.2%），降幅為2.8個百分點。從土地稅收占地方稅收的比重來看，由2012年的21.4%上升到23.9%，上升2.5個百分點。有必要指出，2000—2010年我國經濟增長再度進入高峰期，住房商品化改革引致房地產交易規模急劇膨脹，土地稅收相應成為地方稅收中最為活躍的因素，在地方稅收中占比總體呈快速上升趨勢。從表2可見，2002-2017年間土地稅收占地方稅收比重從9.1%升至23.9%,年均上升約一個百分點，保持平穩持續上升勢態。2012年前后稅收總額增速兩重天，但土地稅收占地方稅收比重抬升速率基本一致。這說明：2012年后稅收總額增長對土地稅收增長的依賴度逐步增強。
二、經濟增長換擋期土地稅收結構情況
（一）土地稅收稅種結構
土地稅收中，收入最多的是契稅，2017年契稅收入為4910.42億元，成為地方稅收的第一大稅種。排在第二位的是土地增值稅，在2017年土地增值稅的收入超過了契稅收入0.86億元，為近年來首次。從各稅種占土地稅收比重來看，2012年后總體趨勢比較穩定，契稅略有下降，房產稅和土地增值稅呈總體上升趨勢。契稅和土地增值稅二者合計占比在55%-60%之間；房產稅和城鎮土地使用稅合計占比在27%-30%之間。契稅、土地增值稅和耕地占用稅在房地產交易環節征收，房產稅與城鎮土地使用稅是保有環節稅收。通過各自的比重可以看出，我國的房地產稅收主要在交易環節征收，保有環節稅收相對少。這使得我國地方稅收高強度依賴房地產交易額。如果房地產交易降溫或陷入低迷，地方稅收難免步入低增長軌道。比較五稅的增長速度，2012年后增速相對比較平穩的是房產稅，有5年保持兩位數的增長，未出現負增長年份；城鎮土地使用稅也未出現負增長，但是其增速明顯呈現下降趨勢；土地增值稅和契稅增速波動幅度較大，近兩年為上升趨勢；耕地占用稅下降趨勢明顯，尤其近兩年連續負增長，2017年負增長15.3個百分點?？傮w看，實行分稅制（1994年）之后，土地稅收各稅種收入增長2012年后開始降溫。五個稅種增長高峰期均在2000-2011年。此間，年均增長率房產稅超過18%，城鎮土地使用稅超過30%，土地增值稅超過60%，耕地占用稅超過40%、契稅超過40%。有的稅種收入增長率個別年份甚至超過100%。如城鎮土地使用稅2007和2008年兩年分別為118%、111.9%；再如土地增值稅2004年增長率為101.3%。從占比角度看，2002年至今房產稅和契稅呈下降狀態，分別從40%左右降至15%左右和30%左右；城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅呈上升勢態。其中，土地增值稅從3%升至近30%。在2006年后，從11.8%升至29.9%。
（二）土地稅收區域結構
從各省情況看，2016年，土地收入前5名的省份分別是廣東（1649.49億元）、山東（1315.18億元）、江蘇（1284.34億元）、浙江（940.42億元）和上海（898.63億元）。排名后五位的省份分別是山西（140.92億元）、甘肅?。?1.31億元）、寧夏（46.63億元）、青海（23.95億元）和西藏（3.54億元）。其中廣東是青海的69倍、甘肅的18倍，而后兩省國土面積遠超廣東，人口數遠低廣東。這說明土地稅收與土地面積高度背反，與人口密度高度同向。按各稅種收入進行排序，房產稅前5名省份分別是江蘇、廣東、北京、江蘇和上海；城鎮土地使用稅前5名省份分別為山東、江蘇、安徽、重慶和浙江；按土地增值稅排名前5位的省份是廣東、江蘇、上海、山東和浙江；按耕地占用稅排名前5位的省份是內蒙古、山東、河南、貴州和廣西；按契稅排名前5位的是廣東、上海、江蘇、浙江和山東。從占比來看，2016年土地稅收占地方稅收比重超過全國水平（23.2%）的共有18個省，其中，占比超過30%的有7個省，但是沒有一個省占比超過40%，最高占比為39.1%（內蒙古）。土地稅收占地方本級收入比重超過全國水平的有11個省，最高占比為26.2%（海南）。土地收入占比高（前5位）的省份土地收入絕對值排名都不算靠前，而占比靠前原因主要在于地方稅收絕對數額較低。山東省在土地稅收占地方稅收的比重排名中占據第7位，是土地稅收絕對數額較高（第2位）的省份中排名最靠前的，河南絕對稅額排名第6位，占比排名也是第6位。而浙江、廣東和江蘇分列第20、21、22位。從土地稅收占地方本級收入來看，名次的變化基本取決于當地非稅收入在本級收入中的占比。山東的名次從第7位上升為第4位，浙江從20位上升為12位，廣東、江蘇、上海、北京的名次均有提升。由此可以看出，稅收絕對數額較多的省份，其非稅收入在本級收入中的占比要低于其他省份，主要的原因在于當地的經濟發展狀況和稅收征管水平?？傮w看，近年來房地產市場交易活躍度開始分化，部分中、西部城市交易環節房地產稅收增速超過東部省份。比如，契稅增速，貴州、江西、廣西等省增長平穩度超過東部大部分省份（詳見表5）。
三、延展分析與啟示
前述統計分析表明在經濟增長換檔期土地稅收的地位實際上還在抬升。這種現象是中國經濟多重特征的集中體現，對此做深入分析可得出若干推論和建議。
（一）經濟增長沖力猶在
土地屬于經濟要素。土地稅收狀況實際上反映的是土地要素狀態。從土地與地面建筑物關系角度可把土地稅收分為土地開發課稅和土地價值附加課稅兩大類。土地稅收狀況與經濟增長勢態具有同向變動關系。在經濟發展不同階段，兩者的對應結構不一致。一般而言，在經濟增長高峰期兩類稅收都會高增長，但在經濟增長平穩期土地價值附加類稅收增長更快些。當經濟增長沖力弱化甚至出現消退時土地稅收即會呈現出負增長狀態。換言之，土地稅收處于增長狀態反映的情況是經濟增長沖力猶在。2012年之后，土地稅收增長結構發生了變化，土地開發類稅收增長率深度下調。比如，耕地占用稅稅收從過去大部分年份增長40%以上，回調至負增長（2016年-3.3%，2017年-18.6%）。土地價值附加類稅收則仍保持持續上漲勢態，突出表現是房產稅、城鎮土地使用稅未出現負增長，契稅僅有2015年為負增長，其它年份年均增長率仍為兩位數。不僅如此，2016-2017年土地五稅收入全面回升。其中，房產稅、土地增值稅、契稅三稅收入增長率超過10%。需要注意的是：這是土地各個稅種收入體量相比2000年初急劇膨脹基礎上的增長，特別是土地增值稅收入2017年已是2000年的59倍，契稅已是2000年的37倍。這說明我國經濟仍處上升勢態。因為：當經濟增長沖力累退時，土地價格會處于下降勢態，而且會先于經濟下行。但現實情況是土地稅收增長率總體超過經濟增長率多個百分點。進一步分析，土地稅收實質上是土地價格的反映。土地價格上升源于經濟增長沖力。因為所有經濟活動都要在土地上展開，供求擴張首先就會體現在土地價格上升。因之土地稅收增長說明的是供求規模仍處內生性擴張狀態。這種擴張導源于兩大因素：一是結構轉換。我國經濟正處三大產業結構加速調整期，第三產業比重已超第二產業比重11個百分點。技術進步使第二產業單位GDP占比一般低于第三產業，如交通、商業、生活服務業、旅游業等是突出例證。這意味著第三產業發展帶動總體經濟增長也引致土地稅收增長；二是城鎮化率持續上升。近年來城鎮化率仍保持年均一個百分點的上升速度。人口向城市集中帶來了基礎設施規模、商業規模、服務業規模、公共服務規模、住房需求規模等急劇擴張，而且這種擴張屬于土地需求強勁的擴張，由此也就促成了土地稅收增長顯著的經濟增長。
（二）土地稅收今后仍有增長潛勢
在我國改革過程中，土地稅收始終處于擴張狀態。采行分稅制后土地稅收經歷了爆發式增長階段。2002-2009年各土地稅收收入增速都以兩位數水平增長。其中，城鎮土地使用稅收入在2007-2008兩年甚至出現118%、111.9%的增速。土地增值稅收入在2009年也出現了101.4%的增速。2002-2009年契稅年均增速近40%。2012年后土地稅收增速雖然下調，但占地方稅收比重上升速率并未減緩。這反而說明土地稅收在稅收結構中的地位是穩固的。事實上，如果我們把房地產整體稅收考慮進來，更可說明土地稅收地位今后還會呈上升趨勢。進一步分析，土地稅收地位與我國經濟增長階段特征密切相關。具體表現在三個方面：一是我國經濟增長仍處制度變革驅動階段。我國是一個從計劃經濟轉向市場經濟的國家。目前雖然已經成為市場經濟國家，但市場化改革還有空間。2000年以來土地稅收增長重要推動因素之一是住房商品化。未來五年，我國還要推進農村土地流轉制度改革。這會形成新一輪土地使用權交易高峰，勢必促成土地稅收再度增長；二是我國是一個高產出拉動經濟增長的國家，未來較長時間內這種特點不會改變。因為大力發展實體經濟是中國經濟政策的核心目標。必須看到，中國經濟發展的重要成功經驗就是建立起了全球最完備的產出體系。正因此，中國才避免了其它新興經濟體固有的結構性缺陷引發的受制于他國的經濟安全問題。維持高產出必然會持續驅動房地產市場規模擴張，并促成房地產價格穩定。這最終會連帶土地稅收不斷增長；三是我國有14億人口，2000年后住房商品化引發了私人房產原始積累。未來一段時間內將會出現私人房產升級換代。目前改善性住房需求比重抬升，實際上反映的是這種趨勢。這種變化會帶來交易和保有兩個環節稅收增長。
（三）有必要深化土地稅制改革
我國屬于土地稅制完整的國家。事實上，土地稅收不僅包括前文所述五個稅種，資源稅也是針對土地資源開發利用的課稅。如果把非稅收入考慮進來，政府的年度土地收入高達7萬億。這些收入的籌措重疊性散點布局在土地市場各個環節上，存在單一環節負擔過重問題。突出表現是交易環節稅收占比過高，這對土地稅收的合理增長構成了反制，今后應分步實施改革。就前文五個稅種而言，深化土地稅制改革關鍵是盡可能實現各環節課稅單一化。也就是說，減輕同源課稅。具體講，就是識別整合保有環節課稅和交易環節課稅。推進整合應堅持稅收法定和循序漸進兩項原則。就前者而言，保有環節課稅整合可結合房地產稅立法綜合推動；就后者而言，應充分考慮收入增長與稅收公平之間的平衡關系，不能把減稅當做整合的唯一目標。需要指出，整合交易環節土地稅收不能僅考慮土地稅種之間的協調關系，還應拓展視角研究如何協調土地稅種與其它稅種之間關系。具體講，就是要妥善處理契稅、增值稅、個人所得稅、企業所得稅四個稅種之間的平衡關系。從個人住房轉讓角度看，至為關鍵的是協調增值稅、契稅、個人所得稅三者間關系。目前的稅制安排帶有三者均衡負擔色彩，這實際上人為加大了稅負，對活躍住房交易十分不利。如果今后要對個人住房保有課稅，就應整合交易環節稅收。其中至為關鍵的是深入研究如何調整個人住房交易環節中的增值稅與契稅之間關系，特別是二手房交易，歐洲國家普遍注意力促二手房交易規模擴張。事實證明，這是穩定房價的重要因素。為此，他們對二手房交易或不征增值稅或實行低稅率。中國是正處住房市場結構轉換期國家，房價上漲與住房結構性供給過剩并存。顯然，有必要借鑒歐洲國家經驗，在調整增值稅與契稅關系時，可考慮減輕增值稅負擔。還應指出，整合保有環節課稅難點之一，是妥善處理好房地產稅立法與現行稅制之間關系?，F行稅制規定商用房保有征收房產稅和城鎮土地使用稅兩個稅。房地產稅立法似應考慮整合這兩個稅種。要看到，商用房保有課稅應同樣遵循量能課稅原則，具體講，設計商用房保有課稅應研究剔除重復課稅，要為企業發展創造良好條件，有效促進投資。
作者:白景明 吳笑晗 單位:中國財政科學研究院副院長 北京國家會計學院副教授
