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稅收征收管理條例范文1
[關鍵詞]WTO；國際投資；資本出口中性
中國目確立改革開放方針以來，國際投資活動十分活躍。到2000年，中國的外資流入占到世界份額的5％以上，成為世界上利用外資最多的發展中國家；中國的對外投資占世界份額的0.6％，成為世界第資本輸出國。中國在國際投資方面所發揮的作用已越來越重要。與此同時，經過16年的不懈努力，中國加入了世貿組織。這意味著中國即將以更加開放的姿態融入到世界經濟的主流中去，中國的國際投資也將會更加活躍、更加擴大。對此，我們必須適時地對我國的國際投資稅收政策進行調整修訂，以適應入世后中國的國際投資形勢發展變化的需要。
一、對外商投資稅收政策的調整選擇
眾所周知，WTO規則是針對其成員國的產品貿易、服務貿易及與服務貿易有關的知識產權交易進行約束規范的，而對各國間的跨國投資并無直接的要求，但它的透明度原則對各國選擇制定國際投資稅收政策卻是有約束力的，尤其是各國依據OECD范本和聯合國范本所簽訂的國際稅收協定，對各國的跨國投資稅收政策有許多具體的規定要求。在所有的國際稅收協定中，都有稅收無差別待遇條款，這與WTO協議中的國民待遇原則精神是一致的。稅收無差別待遇是締約各方向對方提出的稅收待遇要求，它要求締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇不能比后一國的國民相同條件下享受的待遇差，具體包括：（1）國籍無差別；（2）常設機構無差別；（3）支付無差別；（4）資本無差別。在此條款的約束下，各國可以對外商投資提供與本國資本相同的稅收待遇或優于本國資本的稅收待遇，卻不能使外商投資承受比本國資本重的稅收負擔，否則，會被視為稅收歧視，影響國家間的對外投資關系。
（一）對我國現行的外商投資稅收政策的反思
我國現行的外商投資稅收政策，是依據涉外稅收全面優惠原則制定的，其核心內容是對跨國外國納稅人和本國納稅人分別制定兩套完全不同的稅法，給予前者以全面的、綜合的稅收優惠，使跨國外國納稅人的整個稅負明顯低于本國納稅人。顯然我國的政策選擇并未與國際稅收協定中的無差別待遇相違背，而且對外商投資者提供了遠優于本國資本的“超國民待遇”。這種選擇在國際上是少有的，甚至是獨一無二的。這樣做當然有利于加速吸引外資，但作為資本輸入國，卻往往需要付出很高的成本和代價。改革開放20年來，我國一直實行這一政策，其間有過一些調整，但兩套稅制、稅負外輕內重的基本格局始終沒有改變。隨著國內外投資環境的變化，這種多層次、多環節、全方位的稅收優惠政策體系的積極作用正日漸消減，而其所帶來的各種弊端卻在日益增多。
1.內外資企業稅負不平等，木利于公平競爭。近年來我國一直投資乏力，內需不足。而外輕內重的稅收優惠政策使外資的投資回報率大大高于內資的投資回報率，本國資本明顯受到歧視，一定程度上挫傷了內資企業的投資積極性。入世后，國內市場準入政策將大大放寬，外資企業會長驅直入。如繼續執行這種政策，勢必會使內資企業處于更加不利的劣勢地位，難以與外資企業公平競爭。
2.造成嚴重的稅收流失。有研究資料表明，中國對外資的稅收減讓及由此造成的稅收逃漏（大量的涉外稅收優惠刺激了假外資企業的衍生）每年不下一千億，這說明我國的引資政策成本相當高。
3.造成地區經濟發展不平衡。我國自改革以來，對外商投資逐步形成了經濟特區。經濟開發區、沿海開放城市、內地城市等的差別稅收待遇格局。這種地區導向上的偏差，一方面扭曲了外資的地區選擇，使整體投資環境原本就優越的沿海省份在吸引外資時具備了更加有利的條件；另一方面又使中西部地區有限的資金，因競相追逐稅收優惠也紛紛流向東南沿海地區，更加劇了中西部地區的資金匱乏，擴大了東部沿海與中西部地區的經濟發展差距。
（二）對外商投資稅收政策的合理取向
入世前，我國在對外商投資實行全面優惠的同時，尚有一些能夠對內資企業予以照顧保護的稅收、行政措施。一旦入世，那些照顧保護措施很快會被取消，國門洞開，外資將大量涌入。屆時，內資企業將面臨與外資企業激烈競爭的局面。如果不改變現行的全面優惠政策，內資企業將處于更加不平等的劣勢地位，難以生存發展。因此，盡快調整改革現行政策已是勢在必行。而政策調整的合理取向應是涉外稅收平等原則，即對跨國外國納稅人和本國納稅人在稅收上實行無差別待遇，一律平等對待，按照同一套稅法規定的相同征收范圍和稅率征稅。這樣調整的合理性在于：
1.可以兼顧吸引外資和保護民族產業兩方面的需要。一方面，我們作為發展中國家，經濟發展水平與發達國家相比有很大差距，這決定了我們需要大量吸引外資以加快我國的經濟發展速度。另一方面，我國的工業化程度還不夠高，亟需鼓勵本國的民間投資，以發展壯大本國的民族經濟。在內資和外資都需要鼓勵的情況下，選擇平等原則恰可兼顧這兩方面的需要。
2.客觀認識稅收優惠政策的作用。改革開放的實踐已使我們認識到，稅收優惠政策雖是大量吸引外資必不可少的條件，但它并不是唯一重要的因素。對外商投資者而言，一國的市場潛力、經濟政策的穩定性、勞動力的價格和素質起著更為重要的導向作用。
3.統一稅收優惠，規范稅收制度，有利于增強稅收政策的透明度。我國現行的涉外稅收政策體系，涉及面廣、層次多，紛繁復雜，缺乏政策透明度，往往使外國投資者不得要領，這種做法雖然與WTO的國民待遇原則、國際稅收協定中的無差別待遇不相抵觸，但木符合WTO規則中的透明度原則。將現行的涉外稅收全面優惠原則改為平等原則，統一對內、對外的稅制、優惠，可使稅收政策透明規范，會更有利于吸引外資。
市場經濟要求平等競爭、公平稅負，按照涉外稅收平等原則設計外商投資稅收政策，就可以為中外投資者營造出一個公平、有效的稅收環境。因此，調整改革我國現行稅收政策的思路應當是：
第一，統一地方稅。按照涉外稅收平等原則統一內、外資企業分別適用的不同地方稅，將房產稅、城市房地產稅和城鎮土地使用稅合并為統一的房地產稅，改按評估值為計稅依據，以實現與國際接軌；將車船使用牌照稅和車船使用稅合并為統一的車船使用稅，同時調整稅額，改進計征方法；將城市維護建設稅進行合理修訂，使其對內資企業與外資企業統一適用。
第二，統一內外資企業所得稅。（1）合理確定納稅人。改變目前內資企業以實行獨立核算的單位作為納稅人，按國際通行做法以法人作為企業所得稅的納稅人，把不具有法人資格的個人獨資企業、自然人劃歸個人所得稅。（2）統一稅率。鑒于國際上公司所得稅稅率多在20％－35％之間及周邊國家對外開放吸引外資的情況，我國統一后的企業所得稅可實行25％的比例稅率，另設20％和15％兩檔低稅率，以對我國眾多小企業提供一定的稅收保護。（3）統一稅基。兩稅合一后，應在工資福利開支、交際應酬費列支、捐贈扣除、壞賬處理、固定資產折舊、殘值估價等方面實現統一。
第三，統一稅收優惠。（1）按照平等原則，統一設計優惠政策，對鼓勵投資的行業和地區，不論是內資還是外資一律給予相同的稅收優惠待遇，以鼓勵公平競爭。（2）統一的稅收優惠應以產業政策為導向。今后對國家鼓勵投資的基礎產業、高新技術產業、農業、交通運輸業等，應使內資與外資享受相同的稅收優惠待遇，徹底消除優惠外資、歧視內資的不合理現狀。（3）對在西部地區舉辦的符合國家鼓勵的產業，也應不分內外資實行相同的稅收優惠，以實現國內市場對內、對外的統一開放，從而誘導國內外資金向西部的轉移流動。
在實行涉外稅收平等原則的同時，為使我國現行的涉外稅收優惠政策具有連續性、穩定性，也為了在國際大環境的對比中，使我國的投資環境更具有吸引力，我國可借鑒周邊一些國家和地區的做法，制訂單獨的《引資法》，即根據我國經濟發展規劃、階段發展目標將利用外資的投資規模、項目的各種投資優惠政策，用法律形式規定下來。這樣，一方面可給投資者以安全保障；另一方面又可遏制各地區的優惠攀比，從而保證稅收政策在全國的統一性。
二、對外投資稅收政策的調整選擇
對外投資是我國對外開放、參與國際經濟活動的一個重要方面。
長期以來，由于受對外投資規模的限制，我國的涉外稅收政策研究一直限于我國境內的外資企業和個人方面，而對我國法人居民和自然人居民對外投資所涉及的國際稅收政策關注較少。相應地，這方面的稅收制度與稅收政策也不夠系統完善，一定程度上影響了我國的對外投資發展。我國加入WTO之后，對外開放的角度將進一步擴大，發展海外投資，對外輸出勞務的項目會越來越多，因此我們必須抓緊制定對外投資稅收政策，積極推動符合條件的企業對外投資，鼓勵我國有資金、有技術的企業在海外設立子公司、分公司，帶動設備和零部件出口，發展工程承包和勞務輸出，以促進跨國資本的雙向流動。
我國經濟經過20年的調整改革，已實現了投資主體多元化，并積累了相當的經濟基礎和經濟實力。到2000年底，我國城鄉居民的儲蓄存款余額已超過64300億元人民幣，外匯儲備超過1656億美元，國內生產總值超過89404億元人民幣。這些數據表明，我國居民的對外投資能力已大大增強。但與此同時，充分利用國內外資金，加快實現我國的工業化、現代化的任務依然十分艱巨。根據我國現階段的經濟發展水平、發展要求以及國際稅收規范的要求，從稅收上來講，我們應對海外投資實施一種既不鼓勵也不限制的政策，而按照資本出口中性原則來設計稅收政策恰能符合這種要求。從理論上講，所謂資本出口中性原則，是指對本國納稅人的國外所得與國內所得適用相同的稅率，使其投資地點的選擇不受稅收因素的影響，從而使稀缺資源能夠在世界范圍內得到最有效的配置。
依據這一原則，我們可對我國的對外投資稅收政策做出如下的安排設計：
1.對國外繳稅實行限額抵免。純粹的資本出口中性，要求對本國居民的國外繳稅給予全部抵免，但這樣有可能侵占資本輸出國的稅收利益。因此，各國在采用抵免法時，都實行了限額抵免，我國也是如此。在我國現行的兩個企業所得稅法中均規定：納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除。但扣除額不得超過其境外所得依據本法規定計算的應納稅額。在這種情況下，如果外國稅率高，本國稅率低，投資者會有一部分超限額稅款得不到抵免，重復征稅將無法徹底消除，從而對資本輸出中性會有所偏離。不過采用超限額結轉抵免，可使這一問題基本化解。目前，美國、日本及中國等國都采用了這一做法，使資本出口中性得以保持。在今后的稅法調整改革中，我國應保留這一規定。
2.用綜合限制抵免代替分國限額抵免。在我國現行的兩個企業所得稅法中，對多國直接抵免我們選擇了分國不分項的限額抵免。這意味著，當各個非居住國的稅率高低不一時，采用此法會由于各個非居住國的抵免限額不能相互調劑使用，使適用高稅率的分公司的已納稅款超過抵免限額的部分得不到抵免，形成國際重復征稅，從而偏離資本出口中性。但它有利于維護居住國的財政利益?？紤]到我國的境外投資者要面對比國內更加激烈的競爭，而國際上采用綜合限額法的國家又日漸普遍，我們認為應將分國限額抵免改為綜合限額抵免。這樣既可減輕我國境外投資者的競爭壓力，免受歧視待遇，又能更好地體現資本出口中性原則。
稅收征收管理條例范文2
根據《浙江省財政廳國家稅務局地方稅務局轉發財政部國家稅務總局關于調整完善現行福利企業稅收優惠政策試點工作的通知》（浙財稅政字［*］17號）、《浙江省地方稅務局關于福利企業所得稅優惠政策銜接的通知》(浙地稅函［*］491號)等文件精神，從*年10月1日起，我省現行福利企業稅收優惠政策進行了調整試點，現就政策試點后我市現行福利企業優惠政策調整的有關問題明確如下：
一、調整后的福利企業所得稅優惠政策
自*年10月1日起，我市福利企業所得稅優惠政策采取由企業實施成本加計扣除的辦法，即可以按照企業支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除。
二、調整后的福利企業營業稅優惠政策
營業稅實行由主管稅務機關按企業實際安置殘疾人員的人數限額減征的辦法，我省*年每位殘疾人員可減征的營業稅最高限額為3.5萬元。
三、享受優惠政策企業資格認定
對享受優惠政策的增值稅、營業稅納稅人，由納稅人向增值稅或營業稅的主管稅務機關提出認定申請；對享受優惠政策，且兼營增值稅或營業稅業務的納稅人，由納稅人自行選擇享受增值稅或營業稅優惠政策，并向相應的增值稅或營業稅主管稅務機關提出認定申請。對于不享受增值稅或營業稅優惠政策但享受企業所得稅優惠政策的納稅人，由納稅人向企業所得稅主管稅務機關提出認定申請。
四、*年福利企業所得稅優惠政策銜接問題
（一）按試點前福利企業政策規定可享受福利企業所得稅優惠政策的企業，其*年1-9月的企業所得稅減免稅額=按試點前福利企業所得稅減免辦法計算得出的*年度減免稅額×9/12。
（二）按試點后福利企業政策規定可享受福利企業所得稅優惠政策的企業，從*年10月1日起按成本加計扣除辦法，即：除企業10月1日以后支付給殘疾人員的實際工資可全額在計算所得稅前扣除外，還可再按支付殘疾人員實際工資數的100％加計扣除。殘疾人員工資加計扣除部分如大于當年應納稅所得額的，可準予扣除其不超過應納稅所得額的部分，超過部分當年和以后年度均不再扣除；享受稅收優惠政策的虧損企業不適用工資加計扣除應納稅所得額的辦法。
實際工資是指《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）第三章規定的工資薪金支出。
五、優惠政策審核報批問題
（一）*年1-9月或1-3季度可享受試點前福利企業所得稅優惠政策的企業，須按有關規定向主管地稅機關辦理減免稅報批手續，未按規定辦理減免稅報批手續的企業不得享受減免稅。
（二）成本加計扣除辦法。
1、從*年10月1日起，企業在預繳企業所得稅時，可以按照企業支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除。
2、對享受優惠政策的增值稅或營業稅納稅人，其增值稅或營業稅和企業所得稅不屬于同一主管稅務機關征收的，由主管國稅機關于年度終了后15日內將審核批準意見抄送主管地稅機關，再由市局轉送各地稅稅務分局；企業在申報年度企業所得稅時，應向主管地稅機關（各稅務分局）報送企業享受加計扣除政策的殘疾職工分月名單，經分局核實后，由企業按支付給殘疾人員實際工資數的100％在成本中加計扣除。
稅收征收管理條例范文3
我省開征水利建設基金以來，對加大全省水利建設投入、改善水利基礎設施和農業生產條件起到了積極的作用。1998年，財政部等有關部委按國務院統一部署，對全國各省開征的地方性政府基金進行了清理。經國務院減輕企業負擔部際聯席會議同意，財政部以財綜字〔1998〕141號文件，對我省征收水利建設基金等問題進行了批復。根據批復精神，省政府決定對全省水利建設基金的征收標準等作以下調整：
一、調整水利建設基金征收標準
根據財政部的批復，將我省原規定“繳納營業稅的企業，按營業稅的1％征收水利建設基金；繳納增值稅、消費稅的企業，按含稅銷售額的1‰征收”，調整為“凡有銷售收入或營業收入的企事業單位和個體經營者，按其上年銷售收入或營業收入的0.6‰征收”。將我省原規定“保險公司按當年保險收入總額的1％、證券機構按當年業務收入總額的1％征收”，調整為“保險公司按上年保費收入的0.4‰征收；銀行（含信用社）按上年利息收入的0.4‰征收；各類信托投資公司、財務公司等非銀行金融機構按上年業務收入的0.6‰征收”。
對各類私營企業和個體工商戶按上述規定征收水利建設基金后，不再按戶征收水利建設基金。
二、非獨立核算單位應就地繳納水利建設基金
稅收征收管理條例范文4
《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例規定，個人轉讓住房，以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。之后，根據我國經濟形勢發展需要，《財政部國家稅務總局建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅字〔*〕278號）對個人轉讓住房的個人所得稅應納稅所得額計算和換購住房的個人所得稅有關問題做了具體規定。目前，在征收個人轉讓住房的個人所得稅中，各地又反映出一些需要進一步明確的問題。為完善制度，加強征管，根據個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規定精神，現就有關問題通知如下：
一、對住房轉讓所得征收個人所得稅時，以實際成交價格為轉讓收入。納稅人申報的住房成交價格明顯低于市場價格且無正當理由的，征收機關依法有權根據有關信息核定其轉讓收入，但必須保證各稅種計稅價格一致。
二、對轉讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時，納稅人可憑原購房合同、發票等有效憑證，經稅務機關審核后，允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用。
（一）房屋原值具體為：
1.商品房：購置該房屋時實際支付的房價款及交納的相關稅費。
2.自建住房：實際發生的建造費用及建造和取得產權時實際交納的相關稅費。
3.經濟適用房（含集資合作建房、安居工程住房）：原購房人實際支付的房價款及相關稅費，以及按規定交納的土地出讓金。
4.已購公有住房：原購公有住房標準面積按當地經濟適用房價格計算的房價款，加上原購公有住房超標準面積實際支付的房價款以及按規定向財政部門（或原產權單位）交納的所得收益及相關稅費。
已購公有住房是指城鎮職工根據國家和縣級（含縣級）以上人民政府有關城鎮住房制度改革政策規定，按照成本價（或標準價）購買的公有住房。
經濟適用房價格按縣級(含縣級)以上地方人民政府規定的標準確定。
5.城鎮拆遷安置住房：根據《城市房屋拆遷管理條例》（國務院令第305號）和《建設部關于印發〈城市房屋拆遷估價指導意見〉的通知》（建住房〔*〕234號）等有關規定，其原值分別為：
（1）房屋拆遷取得貨幣補償后購置房屋的，為購置該房屋實際支付的房價款及交納的相關稅費；
（2）房屋拆遷采取產權調換方式的，所調換房屋原值為《房屋拆遷補償安置協議》注明的價款及交納的相關稅費；
（3）房屋拆遷采取產權調換方式，被拆遷人除取得所調換房屋，又取得部分貨幣補償的，所調換房屋原值為《房屋拆遷補償安置協議》注明的價款和交納的相關稅費，減去貨幣補償后的余額；
（4）房屋拆遷采取產權調換方式，被拆遷人取得所調換房屋，又支付部分貨幣的，所調換房屋原值為《房屋拆遷補償安置協議》注明的價款，加上所支付的貨幣及交納的相關稅費。
（二）轉讓住房過程中繳納的稅金是指：納稅人在轉讓住房時實際繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等稅金。
（三）合理費用是指：納稅人按照規定實際支付的住房裝修費用、住房貸款利息、手續費、公證費等費用。
1.支付的住房裝修費用。納稅人能提供實際支付裝修費用的稅務統一發票，并且發票上所列付款人姓名與轉讓房屋產權人一致的，經稅務機關審核，其轉讓的住房在轉讓前實際發生的裝修費用，可在以下規定比例內扣除：
（1）已購公有住房、經濟適用房：最高扣除限額為房屋原值的15%；
（2）商品房及其他住房：最高扣除限額為房屋原值的10%。
納稅人原購房為裝修房，即合同注明房價款中含有裝修費（鋪裝了地板，裝配了潔具、廚具等）的,不得再重復扣除裝修費用。
2.支付的住房貸款利息。納稅人出售以按揭貸款方式購置的住房的，其向貸款銀行實際支付的住房貸款利息，憑貸款銀行出具的有效證明據實扣除。
3.納稅人按照有關規定實際支付的手續費、公證費等，憑有關部門出具的有效證明據實扣除。
本條規定自*年8月1日起執行。
三、納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關可根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規定，對其實行核定征稅，即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權的地市級地方稅務局根據納稅人出售住房的所處區域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉讓收入1%-3%的幅度內確定。
四、各級稅務機關要嚴格執行《國家稅務總局關于進一步加強房地產稅收管理的通知》（國稅發〔*〕82號）和《國家稅務總局關于實施房地產稅收一體化管理若干具體問題的通知》（國稅發〔*〕156號）的規定。為方便出售住房的個人依法履行納稅義務，加強稅收征管，主管稅務機關要在房地產交易場所設置稅收征收窗口，個人轉讓住房應繳納的個人所得稅，應與轉讓環節應繳納的營業稅、契稅、土地增值稅等稅收一并辦理；地方稅務機關暫沒有條件在房地產交易場所設置稅收征收窗口的，應委托契稅征收部門一并征收個人所得稅等稅收。
五、各級稅務機關要認真落實有關住房轉讓個人所得稅優惠政策。按照《財政部國家稅務總局建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅字〔*〕278號）的規定，對出售自有住房并擬在現住房出售1年內按市場價重新購房的納稅人，其出售現住房所繳納的個人所得稅，先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購房的金額與原住房銷售額的關系，全部或部分退還納稅保證金；對個人轉讓自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征個人所得稅。要不折不扣地執行上述優惠政策，確保維護納稅人的合法權益。
稅收征收管理條例范文5
銷售收入確認的滯后也是造成鋼鐵商貿企業稅負低的又一原因。有的企業將銷售鋼材的貨款長期掛在“預收賬款”的貨方，大多數企業都沒有把貨物發出作為銷售收入的實現；還有的企業鉆政策的空子，在簽定銷售合同時規定了收款時間，而在規定時間內沒有收到貨款，則要收資金占用費，這就造成了銷售的貨款金額無法確定，按會計制度規定就無法確認收入，而將銷售的鋼材長期掛到“分期收款發出商品”的借方，人為地調節銷售收入，達到少交稅的目的，從而造成當期稅負較低。比如貴州銘聚鋼鐵有限公司的主要客戶是某鐵西南公司和華北公司，而這兩家公司在2011年內都基本沒有按合同付款。這家公司在進行會計處理時就一直沒有將這些銷售確認收入，當然該企業的稅負就比較低了。
收取各種價外費用沒有申報納稅又是影響稅負的又一因素。比如貴州銘聚鋼鐵有限公司采用應收票據的形式進行結算，大量的票據由于未到期而采用背書轉讓，按金額收取一定的貼現息，此費用一般都是用收據收取，進入了“其他業務收入”或“營業外收入”，而未按時申報納增值稅而造成稅負低。貴州銘聚鋼鐵有限公司一筆銷售是幾十萬甚至幾百萬，大量采用銀行承兌匯票方式銷售。由于客戶大多存在資金周轉問題，貴州銘聚鋼鐵有限公司在2011年收取的資金占用費就高達15萬之多，該企業就只按3%交納了營業稅，《根據增值稅暫行管理條例》第十二條規定，凡價外費用無論會計上如何計算一律需交納增值稅。故企業應補增值稅15/1.17*0.17萬元。
大量的進項稅額違規抵扣直接影響當期稅負。企業充當中間商角色，往來款項目長期掛賬，對沖情況嚴重，開票方、收款方與付款方不一至的情況存在，此類發票違法抵扣也是影響稅負的又一因素。以上因素的存在，造成了鋼鐵貿易企業稅負偏低，而稅務稽查又暫時無法發現問題，有的稅務專管員則在稅收征收過程中直接給企業一個稅負標準，這就造成成了鋼鐵貿易企業不按稅法交稅，而人為的確定所交稅款金額的原因，這嚴重的違背了稅法和稅收征管法。
加強鋼鐵貿易企業稅收征收管理，促進公平負稅
1.鋼鐵貿易企業稅收征管對策
大量鋼鐵貿易企業稅負率偏低的現象長期存在，無疑造成稅收的大量流失，影響了稅收制度的正常運行；而由此引起的稅收不公平性，嚴重破壞了以公平競爭為基石的市場經濟秩序；因此尋求對鋼鐵貿易企業的管理對策，減少稅款流失，創造一個相對公平的競爭環境和有序的市場經濟秩序，已成為當前增值稅征管的當務之急。筆者認為應采取以下措施：
（1）爭對鋼鐵貿易企業，制定相應的稅收管理辦法企業稅負偏低可歸結為四類。其中第一類為顯性違法類，第二類為隱性違法類，第三類為規避稅收類，第四類為經營需要類。對于這四類情況應該具體問題具體分析，采取不同的征管措施。對于顯性違法的“三無”企業，要嚴厲打擊，從各個方面消除其生存根基，直至徹底消滅這一群體。對于隱性違法的企業，要嚴加控管，盡量壓縮其違法空間，因為從企業利用增值稅專用發票這一載體進行偷騙稅的行為來說，這類企業是第一類企業潛在的“客戶群”，也是其賴以生存的條件；對于經營需要類企業，可以在稅率上增加一檔，對于采取各類手法規避稅收引起低稅負的第三類企業要嚴格監視，以防其性質轉變。
（2）從進一步深化征管改革的角度出發，重新審視、改進并完善進一步完善相關的稅收法規，堵塞稅收漏洞。從貴州銘聚鋼鐵有限公司得知，目前大多數鋼鐵貿易企業都是利用高庫存來規避增值稅，應該說造成這樣一個普遍存在問題的原因是現行增值稅的計稅方法不夠嚴密；除此之外，一般納稅人的認定標準不夠嚴密、有關假發票的罰則不夠明確等等問題的存在，一定程度上給增值稅的征管造成困難。由此可見，重新審視、改進并完善相關的稅收法規已經成為進一步深化征管改革，堵塞稅收漏洞的一個重要議題。以存貨問題為例，談談對現行法規的修正建議。
存貨問題牽涉到成千上萬家商業類增值稅一般納稅人，合理確定存貨可以消除這一類問題對增值稅稅基造成的侵蝕?？刹捎靡韵路椒ㄓ嬎惚酒趹{增值稅額：
1）本期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-期末庫存*增值稅稅率-當期“分期收款發出商品”*增值稅稅率）
2）本期應納稅額=（本期購進銷項稅額-本期購進稅額）+（本期購進庫存銷出稅額-本期購進庫存進項稅額）
3）本期應納稅額=當期銷項稅額-（期末全部進項總和-期末庫存進項稅-分期收款累計*增值稅稅率）
稅收征收管理條例范文6
[關鍵詞]行政處罰；行政主體；機構設置
我國自從1994年實行分稅制財稅改革，劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構后，各地根據實際情況積極探索征管改革方案，在機構上出現了重復設置、職責不清的現象。有的設置了稽查局，有的設置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機構繁多，且各地名稱不統一，究竟稅務系統的哪些主體擁有行政處罰權，具體的行政處罰權又是多大，有無限制，各地區對法律的理解不同，處罰實踐也不一致。因此，有必要在理論上對稅務行政處罰主體進行深入的探究。
一、當前稅務行政處罰主體存在的問題
(一)稅務行政處罰主體的缺位和越位
稽查局是否有權對偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進行查處，實踐中曾經發生過爭議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(下稱《稅收征管法實施細則》)做出了明確規定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第九條規定，“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務機關，具有執法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規定的各項措施，行使稅收征管職能。而發票所、所等就不是稅務機關，不具有執法主體資格?！币簿褪钦f，稽查局作為授權性行政主體在法律授權范圍內具有稅務行政處罰權?！吨腥A人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外?！笔〖壱韵露悇站值幕榫职凑铡缎姓幜P法》第二十條規定不屬于縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，但是《行政處罰法》第二十條的規定有第二句話“法律、行政法規另有規定的除外”，這一除外規定就給非行政機關類處罰主體留下了生存的法律空間。《行政處罰法》規定的行政處罰主體有：第一類是縣級以上地方人民政府的行政機關，理論上稱為職權性行政主體，職權性行政主體按照《中華人民共和國民法通則》的規定屬于機關法人；第二類是法律、行政法規授權的行政主體，理論上稱為授權性行政主體，通常是法律、行政法規對機關法人的機構進行授權，它們不是行政機關，沒有獨立法人資格。省級以下稅務局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權性行政主體。根據《行政處罰法》第二十條的規定，行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，但是不絕對，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規都有權就處罰主體做出與此不一致的規定，也就是其他法律和行政法規可以規定地市級的行政機關作為處罰主體，也可以規定縣級以下的非行政機關——行政機構來處罰，這些例外的規定與《行政處罰法》第二十條規定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實施細則》都符合《行政處罰法》除外規定的法律位階，一個是法律，一個是行政法規，它們有權授權給稅務機關的內設機構——稽查局以處罰的主體資格。省級以下稅務局的稽查局作為稅務局的內設機構具有行政處罰權的依據就源于此，稽查局的稅務行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，稽查局以授權性行政主體的身份在授權范圍內依法對外實施稅務行政處罰。因此，省級以下稅務局的稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務行政處罰權。
《重大稅務案件審理辦法(試行)》第十三條第六項規定：“審理委員會辦公室根據審理委員會的審理結論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執行?！薄秶叶悇湛偩株P于全面加強稅收執法監督工作的決定》(國稅發[2001]125號)又強化了這一規定，其第七條規定：“嚴格執行重大稅務案件審理制度?！泴徖砦瘑T會審理的案件，其稅務處理決定書或稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發?！边@些規定將會引起稅務行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務案件審理制度是為了加強和規范對重大稅務案件的監督，其出發點是正確的，在具體的稅收實踐中也發揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務案件審理制度設計的初衷是執法監督演變為直接執法、直接包辦代替。重大案件審理作為對重大稅務案件的一種監督方式，將立案、調查、審理、決定一個完整的稅務行政處罰程序分割開來，不同環節分屬于稅務局和稽查局，既破壞了稅務行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執法的權威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節關于“行政處罰的決定”的規定。由于稅務系統執行重大稅務案件審理制度，經審理委員會審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務案件，其稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發，這就直接導致了稅務行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側重稅收征收管理、對稽查局的稅收執法行為進行監督。對稽查局調查終結的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級主管部門。換言之，案件調查取證是一個行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權做出處罰決定，而未進行案件事實調查的上級稅務局有權做出處罰決定。上級稅務機關代替下級稅務機關行使重大稅務違法案件的審理權和處罰權，既使得稽查局作為授權性處罰主體缺位，也使得稅務局越位行使了法律授予稽查局的專司職權。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執法權的完整性，也導致稅務局和稽查局稅收執法職責不清、稅收行政執法主體職責范圍交叉。
建議取消上級審理委員會對稽查局所查處案件審理的規定，稽查局只對本局查處的案件進行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務行政處罰主體的越位和缺位，同時又能發揮重大案件審理的作用，消除兩級審理委員會重復審案而影響效率的弊端，提高重大稅務案件的處罰效率。取消稅務局對稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現的稽查執法偏差，稅務局可一方面通過重點執法檢查，對稽查局查處的重大稅務案件進行監督，充分發揮已經制定并實施多年的稅收執法檢查制度、執法過錯責任追究制度的制約和監督作用；另一方面，稅務行政復議制度也是對重大稅務案件審理質量的有效監督形式，上級復議受理機關完全可以在受理復議申請時強化對下級稅務機關的監督；再一方面，從稅務機關外部對稅收執法權的監督來說，稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償等這些外部監督制度足以能實現對稅收執法權的有效監督。
(二)稽查局越權處罰的情況時有發生
對稽查局的職權范圍目前理論界看法不一，實踐中做法不同，爭議頗大。主要有兩種觀點：一種觀點認為稽查局的職權范圍是對稅收違法行為進行查處。如《稅收征管法實施細則》中規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應當檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發現的被檢查人所有違法行為應當一并處罰，否則將出現一個案件兩個執法主體的問題?！秶叶悇湛偩株P于稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)規定，在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變?；榫值默F行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。另一種觀點認為，稽查局的職責范圍是有限制的，應當在《稅收征管法實施細則》授權的范圍實施查處權。從法理和法律的要求來說，既然具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權范圍。對此，《稅收征管法實施細則》第九條第二款明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒有必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立做出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。
筆者認為，稽查局的職責與稅務局的職責范圍是有區別的?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第九條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉?；榫值穆氊焹H限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務局所擁有的職權，稽查局無權行使。但這一規定在當前的稅務行政處罰實踐中并沒有較好地執行。目前在具體的稅務稽查實際工作中，稽查局沒有按照是否構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發現的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責不清的局面?，F在稽查局普遍實行的稅務檢查計劃選案制，實質上是沒有證據表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務違法行為就立案查處。例如辦理稅務登記、征收稅款、對發票違法行為的處理、對未規定辦理稅務登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權查處。稽查局越權查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實踐中，如果稽查局發現了不屬于自己職責范圍內的一般稅務行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關實施行政處罰?；榫值穆殭喾秶幌抻谕刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權實施稅務行政處罰。
(三)縣級稽查局的行政處罰權在實踐中很不統一
很多人對省級、地市級稽查局的處罰權沒有異議，但是對縣級稽查局的處罰權提出不同的看法，而且爭論激烈，因此對這一問題有單獨探討的必要?？h級稅務局的稽查局是否具有稅務行政處罰權，如有行政處罰權，又有多大的行政處罰權?對此，理論界有三種不同的觀點。第一種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只要是在規定的稅收違法案件查處范圍內，均可以以本稽查局的名義做出稅務行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條的規定，稽查局是稅務機關；稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責；法律法規對稽查局的行政處罰的數額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實際上是賦予稅務所一定的處罰權，并未對稽查局的處罰權進行限制。作為縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關(稅務機關)的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只能對當事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報由縣級稅務局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條規定解決了稽查局的執法主體資格的問題。但執法主體資格與處罰決定權并不是同等問題，具有了執法主體資格并不等于具有任何處罰決定權。譬如，稅務所具有執法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規定，稅務所只有2000元以下的行政處罰決定權。因此，各級稽查局負責組織對納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應的稅務行政處罰權。但縣級稅務局的稽查局與稅務所一樣，同屬于縣稅務局的行政機構，其行使的權力就應當相當于稅務所的權力，其稅務行政處罰決定權相當于縣稅務局所屬的稅務所，即只有2000元以下的行政處罰決定權。也就是說，縣稅務局稽查局對罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應當以縣稅務局名義做出決定。第三種觀點認為，縣級稅務局的稽查局沒有處罰權。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規定可以看出，行使行政處罰權的行政機關：(1)必須是縣級(含縣級)以上的行政機關，法律、行政法規另有特別授權的除外；(2)必須是具有行政處罰權的行政機關。以上兩個方面是行政機關構成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級以上人民政府的行政機關，但法律未賦予行政處罰權的，其不具有行政處罰權；反之，法律雖然賦予其行政處罰權；但因該行政機關不是縣級以上人民政府的行政機關也同樣不具有行政處罰權。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省級以下稅務局的稽查局以行政處罰權，但具有行政處罰權的稅務機關還必須是縣級以上的稅務機關(《稅收征管法》特別授權的稅務所除外)?？h級稅務局的稽查局不是縣級人民政府的行政機關，因為縣級人民政府代表稅務機關的執法機關就是縣稅務局。那么，縣級稅務局的稽查局的行政處罰權能否比照稅務所的處罰權限呢?稅務所的行政處罰主體資格是法律的特別授權，屬于行政處罰主體資格構成一般原則的例外規定。《稅收征管法》就是特別授權給稅務所，而并未授權給“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構”。所以，縣級稅務局的稽查局應當不具有行政處罰權。 筆者原則上同意第一種觀點，理由略有些差異。支持后兩種觀點的理由都或多或少地與縣級稅務局稽查局的級別有關。正是由于縣級稅務局稽查局的級別具有特殊性，才使得這一問題的爭論激烈。從縣級稅務局稽查局的級別來分析其是否具有稅務行政處罰權的觀點值得商榷，認為縣級稅務局稽查局的行政處罰權有級別限制的觀點于法無據。級別不是行政機構取得處罰主體資格的第一要素，行政機構要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規的特別授權。國家稅務總局稽查局的級別在稅務系統稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權，因為《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》沒有對其進行特別授權，級別再高沒有法律、行政法規的授權也成不了稅務行政處罰主體。相反行政機構級別低，但是有法律、行政法規的授權就可以在授權范圍內實施行政處罰，可以成為稅務行政處罰主體，如稅務所；再如省、地、縣三級稽查局經過《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨立地實施稅務行政處罰。三級稽查局是授權性行政主體，都屬于一類性質相同的處罰主體，省級、地市級稽查局可以有行政處罰權且無數額限制，到了縣級稽查局就沒有行政處罰權或者行政處罰權就有了數額限制，是沒有法律依據和法理基礎的。三級稽查局經過法律、行政法規的授權已經具備了獨立的處罰主體資格，負責對法律授權范圍內的稅收違法行為進行稅務行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對三級稽查局處罰權的限制不是級別而是處罰權的行使范圍，目前僅限于負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
(四)稅務分局行政處罰權問題比較混亂
稅務分局的處罰權問題較為復雜，這與稅務系統的機構設置密切相關。目前稅務系統設置有這樣幾種類型的稅務分局：區級稅務分局、省級和地市級直屬稅務分局、以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經濟技術開發區的稅務分局和縣級稅務局下設的稅務分局。其中經濟技術開發區的稅務分局又可分為兩大類：經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局和省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。上述稅務分局哪些有處罰權、哪些沒有處罰權必須結合憲法和有關法律進行探討。
對于區級稅務分局的行政處罰權，理論界爭議不大。這主要是稅務系統名稱不規范造成的，例如同一個地級市有幾個區級行政區劃，國家稅務局系統稱謂是某市某區國家稅務局，地方稅務系統可能稱謂是某市地方稅務局某區稅務分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個部門多頭處罰的現象，一般一級政府只允許一個部門作為一個執法機關存在，區級人民政府的稅務機關就是區稅務局。區級稅務分局本質上是一級行政機關。由于稅務系統存在太多的非稅務機關性質的稅務分局，反而對稅務機關類的稅務分局造成負面影響。
省級、地市級直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質上是一類性質的主體。這種機構設置至今在全國的國稅系統、地稅系統帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關系不獨立，均隸屬于上級稅務機關，經費有時獨立，有時不獨立。在實際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格?直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務局或者稅務分局的范圍內?對此問題，實踐中操作不一，不同地區不同部門的理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務分局的，才具有相應的稅務處罰主體資格。第二，按級別原則，科級以上稅務分局有處罰的主體資格。第三，按行政區劃設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點，因為這更符合《行政處罰法》的規定。在目前尚無法律明確規定的情形下，根據行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關設立的直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局均不屬于稅務機關，只能作為稅務機關的一種內設機構來看待，內設機構顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外處罰行為只能是基于委托關系，以設立該機構的稅務機關名義行使。《最高人民法院關于執行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規定：“行政機關在沒有法律、法規或者規章規定的情況下，授權其內設機構、派出機構或者其他組織行使行政職權的，應當視為委托”。綜上，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務分局以其所屬機關的名義對外實施稅務行政處罰。
經濟技術開發區的稅務分局的稅務行政處罰權問題。經濟技術開發區的稅務分局可分為兩大類：一類是經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局；另一類是省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。這兩類稅務分局的性質是截然不同的。根據《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第八十九條規定，國務院有權對省級以下行政區劃的建制和區域劃分進行調整。換言之，經國務院批準成立的經濟技術開發區是符合《憲法》規定的行政區劃，相應的地方人民政府的職能部門有權設立對應的行政機關，例如公安機關、工商機關、稅務機關等。所以經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局就是行政機關，類似于區、縣級稅務機關，是一種職權性行政主體。根據《憲法》第一百零七條規定，省、直轄市的人民政府只能對鄉、民族鄉、鎮的建制和區域劃分進行調整。因此，從實踐來看，省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區是違反《憲法》規定的建制設立的行政區劃，缺乏憲法依據。省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局，只能作為稅務局的內設機構或者稅務所來看待，即只能看作是授權性行政主體，不能以行政機關——職權性行政主體來對待。
縣級稅務局下設的稅務分局的處罰權問題。自《稅收征管法》實施以來，各地應征管改革的需要，對以鄉鎮為單位設立稅務所的體制進行了改革，按一定的地域范圍設立了稅務分局，從而稅務分局成為基層稅務機關進行稅收征管工作的主體。那么，縣級稅務局下設的稅務分局是否具有行政處罰權?一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局具有行政處罰權?？h級稅務局下設的稅務分局同其設立的稅務所和稽查局一樣，都不是“縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關”?！抖愂照鞴芊ā返谄呤臈l規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定?！北M管《稅收征管法》沒有明確這類稅務分局具有行政處罰權，但由于稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收征收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異，縣級稅務局下設的稅務分局理所應當地享有《稅收征管法》賦予稅務所的行政處罰權。另一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局不是稅務所，無行政處罰權。根據《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關規定，稅務機關只有縣級以上稅務局(分局)、省以下稅務局的稽查局和稅務所具有行政處罰權。同時認為，《稅收征管法》第七十四條只規定了稅務所的行政處罰權，不包括縣級稅務局下設的稅務分局。所以，縣級稅務局下設的稅務分局無權獨立做出行政處罰決定。
作為法律、行政法規規定的授權性行政主體，這種授權應當具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級稅務局下設的稅務分局當然地認為就是《稅收征管法》中的稅務分局范疇，是沒有法律依據的。我們認為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市、區)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局，一個是具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務所具有行政處罰權，在這方面沒有任何爭議。稅務所具有行政處罰權，屬于《行政處罰法》第二十條規定的“行政法規中另有規定”的情形。從法律意義上講，將稅務分局和稅務所等同起來的認識是錯誤的，在公法上，法律授權是不能依靠推論解決的?；诙悇辗志中惺古c稅務所相同或相近的職能，就得出結論——稅務分局具有《稅收征管法》賦予稅務所具有的行政處罰權，是缺乏法律明確的授權的?？h級稅務局下設的稅務分局不屬于《稅收征管法》第十四條規定的稅務分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權。作為稅務機關最基層的征收管理機關，如果稱之為稅務所，則具有行政處罰權；如果冠名以稅務分局，就不具有行政處罰權。
(五)國、地稅分設導致稅務行政處罰主體存在一個體制性的問題
稅務機關分設與否在國際上都有先例，美國等發達國家采用國地稅分稅制。1994年我國全面實施了國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，稅務系統也隨之劃分為國家稅務局系統和地方稅務局系統兩套稅務機關。機構分設規范了各級政府之間的財政分配關系，調動了各級地方政府理財的積極性，在保障中央財政收入高速穩定增長的同時，也促進著地方財政收入的健康穩定增長。但同時，也存在一些不容忽視的問題，稅務系統兩套機關在稅務行政處罰中會產生如下問題：第一，稅務行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務機關以同一事實理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務行政處罰的自由裁量權尺度在國地稅之間難以一致。例如如果國家稅務局在處罰時，處以納稅人所偷國稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務局原則上也應處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對的。事實上由于兩個部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權的一致。第三，稅務行政處罰涉嫌犯罪移送的標準缺乏協調。以偷稅為例，根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，偷稅數額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。按照這兩條規定，判定是否涉嫌構成偷稅罪應當是國稅、地稅兩個部門聯合來認定并決定是否移送，事實上，在機制上很少有國地稅兩個部門聯合認定并移送的，基本上是各自為戰。第四，稅務行政處罰的威信被降低，雙方長期互不交流、各自為戰，會削弱稅務行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務機關對企業所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務局處罰寬松而通過一些技術操作選擇在哪家納稅。一些企業如果對地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個企業然后轉移業務，在國稅部門繳納企業所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對集中行使行政處罰權制度背道而馳。稅務系統分設為國地稅兩套稅務機關并相應設置稽查局，在稅務行政處罰實踐中可能會導致多頭處罰、職責范圍交叉、機構膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規定的相對集中行使行政處罰權制度。
國地稅分設以來，對于國地稅是否應該分設以及稅務機構的未來發展趨勢，一直存在爭論。主張國地稅合并者認為，稅務系統機構分設增加了稅收征管成本，降低了執法效率，增加了納稅人負擔。主張維持國地稅分設現狀者認為國地稅分設與分稅制財政體制具有內在的一致性。后者主張通過現實問題的解決，以協調機構分設碰到的問題。從中國現實出發，通過稅收分享合理劃分國地稅的稅收征收管理權限，來解決現實中碰到的問題。例如有學者認為，目前國地稅機關在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責權限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國地稅的征收管理權限，加強國地稅的合作。建立統一領導、相互獨立、各具特點的國地稅兩套征管機構，明確國地稅稅收管轄權、稅收檢查權等權限。在國地稅分設、合并沒有定論的情況下，可從改革現行稽查體制人手，將國地稅兩套稽查機構合并，并實行總局垂直領導，稅務局不再負責稅收違法案件的查處，統一歸并到稽查局。這種機構設置方法，成本比較小，影響面相對有限，可為今后稅務系統機構進一步改革打下基礎。同時有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統查，提高稽查局的執法權威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發揮稽查特有的威力。
二、完善稅務行政處罰主體的思考
筆者認為，應從以下幾方面完善稅務行政處罰主體，進一步規范稅務行政處罰行為。
第一，完善《稅收征管法》等有關的規定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務機關是指各級稅務局；(2)各級稅務局的稽查局負責稅收違法案件的查處；(3)縣級稅務局的稅務分局(稅務所)可以做出2000以下的行政處罰。
第一款界定稅務機關的范圍，就是指各級稅務局。稅務機關是機關法人，是行政法中的職權性行政主體，在我國的四級稅務局都可以成為稅務機關?；榫趾投悇账疾皇菣C關法人，它們是機關法人的行政機構，是非法人機構，是授權性行政主體而非職權性行政主體。稅務分局中有相當一部分也不是真正法律意義上的稅務機關。換言之，稽查局、某些稅務分局和稅務所與各級稅務局不是同一類型的行政主體，它們是不能與稅務局并列的。因此，需要把稽查局、稅務分局和稅務所從稅務機關的概念范疇中剔除出來。同時，對《稅收征管法》涉及稅務分局的第三十七條、第三十八條、第四十條和第五十四條四個條文的內容也應做出調整，應當把稅務分局從這些條文中刪除，以保證《稅收征管法》立法內容的前后一致。第二款對稽查局進行特別授權，稽查局作為稅務局的行政機構要取得行政處罰主體資格只能是法律、行政法規的單獨授權。只有取得法律、行政法規的授權后才可以從一個行政機構上升為一個相對可以獨立的授權性行政主體。而《稅收征管法實施細則》第九條對稽查局的授權也存在一定的局限性，影響稽查局發揮應有的作用?！霸摋l把國家稅務總局稽查局排除在外，使總局稽查局在查處重大稅收案件時遇到尷尬。因為就全國范圍來說，總局稽查局具有不可替代的地位，許多跨地域或者跨國境的重大稅收案件需要總局稽查局組織查處。沒有統一的協調和上下溝通，重大稅收案件的查處就是不可想象的。該條把稽查局的工作范圍定位在‘專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處’，排除了對其他稅收案件的查處，遇有其他稅收案件怎么辦?稽查局是否有權查處?該條規定缺乏預見性?！币虼耍ㄗh第二款界定稽查局的范圍是各級稅務局的稽查局，包括國家稅務總局的稽查局。同時，稽查局的職責也不僅限于專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，而應界定為負責稅收違法案件的查處。第三款考慮到稅務系統機構改革的現狀，相當多的地方已經把稅務所改為稅務分局這一情況，把稅務分局界定為與稅務所同一類性質的、主體——派出機構。換言之，基層稅務機關設置的派出機構，可以稱之為稅務所，也可以稱之為稅務分局。實際上，目前稅務系統的機構改革走在了法律之前，已經把稅務所這一派出機構換了名稱——稅務分局，稅務系統存在數量最多的處罰主體就是相當于稅務所的稅務分局。所以《稅收征管法》與時俱進地將稅務分局和稅務所都界定為基層稅務局的派出機構，并授權其可以做出2000元以下的行政處罰。這樣從法理上和實踐上而言，有關稅務行政處罰的主體的立法就比較明晰，概念的內涵和外延之間也避免了不周延。
