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【摘要】本文改進標準成本法下的直接人工成本差異核算，創新性地將直接人工成本差異分解為工時耗用量差異、工資率差異和效益總額評價指標；通過創新性的分解，解決了傳統方法下工時耗用量差異和工資率差異不具有可比性的問題，可以幫助企業更科學地進行業績獎懲考核，具有實踐參考價值。新的核算方法新增了效益綜合評價指標，該指標可以更直接地評估公司直接人工效益執行情況，具有便利性。
【關鍵詞】標準成本；直接人工；工資率差異；工時差異；效益綜合評價指標
標準成本法是通過制定標準成本，將標準成本與實際成本進行比較獲得成本差異，并對成本差異進行因素分析，從而加強成本控制的一種成本控制系統。本文改進標準成本法下的直接人工成本差異核算，創新性地將直接人工成本差異分解為工時耗用量差異、工資率差異和效益總額評價指標。通過創新性的分解，解決了傳統方法下工時耗用W差異和工資率差異不具有可比性的問題，可以幫助企業更科學進行業績獎懲考核，具有實踐參考價值。
一、傳統直接人工成本差異核算的不足
（一）影響因素差異的不可比性。傳統直接人工工資率差異和工時耗用量差異計算基準，分別是實際工時和標準工資率，由于計算基準分別是實際值和標準值，計算出來的直接人工工資率差異與工時耗用tt差異，在某種程度上不具有可比性。如計算工資率差異站在實際工時的角度分析工資率差異。然而，計算工時耗用量差異卻站在標準工資率的角度分析，二者基于不同的計箅標準。一且企業標準值與實際值偏差較大，傳統的直接人工成本差異分析將會導致績效評估的不公平性。
（二）影響因素之間的互相干擾性。工資率和工時耗用M差異額計算公式，分別反映了工資率和工時這兩個影響因素，對整個直接人工成本總差異的影響具體數額大小，但不能基于該計算結果進行績效考核。因為工資率的差異額計算公式是以實際工時為計算基準，包含了實際工時因素對工資率的差異額的影響，同理，工時耗用量差異的計算公式，也包含了工資率這一因素的影響。若工資率差異和工時耗用量差異計算結果都為同向（同正或間負），僅僅依據工資率差異和工時耗用量差異計算公式，無法進行公平的進行績效考核。
二、直接人工成本差異核算改進思路與方法
（一）改進思路?；趥鹘y直接人工影響因素差異的不可比性，這里的直接人工工資率差異計算，設定實際工時作為計算的基準，直接人工工時耗用量差異計算，設定實際工資率作為計算的基準。基于傳統直接人工成本差異計算工資率的差異額時，包含了實際工時對工資率的差異額的影響，計算工時耗用量差異時包含了工資率對工時的影響。這里新增工資率差異比和工時差異比來改進該不足。工資率差異比和工時耗用量差異比衡量了各影響因素相較于標準值的變動比例幅度。改進的直接人工成本差異評估需要將差異額以及差異比綜合考慮，進而評估工資率差異和工時差異對總成本差異的影響程度，以及各責任中心的績效。直接人工思路框架如下圖所示。
（二）改進方法。直接人工成本總差異＝實際工時X實際工資率－標準工時X標準工資率（1）直接人工工資率差異＝（實際工資率－標準工資率）X實際工時（2）直接人工工資率差異比＝實際工資率－標準工資率標準工資率差異額（標準工資率x實際工時）（3）直接人工工時耗用量差異＝（實際工時－標準工時）x實際工資率（4）直接人工工時酬量差異比＝（標舡H際工資率）實際工時－標準工時＝miM（5）綜合效益評價指標＝（實際工時－標準工時x實際工資率－標準工資率）（6）注：（1）＝（2）＋（4）＋（6）。這里的直接人工成本差異核算將直接人工成本總差異分為直接人工工資率差異、直接人工工時耗用量差異和效益綜合評價指標。直接人工工資率差異、直接人工工時耗用量差異和效益綜合評價指標這三項指標之和等于直接人工成本總差異。綜合效益評價指標是工時耗用量差異和工資率差異的乘積，在不具體計算直接人工工資率差異和工時耗用量差異的前提條件下，通過效益綜合評價指標的正負可以直觀獲得成本效益。當綜合效益評價指標為負數時，代表實際成本大于標準成本，成本超支；當綜合效益評價指標為正數時，代表工時耗用量和工資率兩者其中有一個因素是成本節約，另外一個因素是成本超支。
（三）案例分析。A公司本期生產甲產品100件，實際耗用人工工時7000小時，實際工資率總額為350000元。假設公司制定的標準工資率為每小時40元，單位產品的工時耗用定額為80小時，用本文的直接人工成本差異核算方法進行相關差異分析直接人工成本總差異＝350000－40x80x100＝30000（1）直接人工工資率差異額＝（50－40）x7000＝70000（2）直接人工工鮮差異比＝T＾Sy＝0．25（3）直接人工工時耗用量差異額＝（7000－80x100）x50＝－50000（4）直駄工工時耗用量差異比＝TiSy＝－〇＿125（5）綜合效益評價指標＝－（7000－80x100）（50－40）＝10000（6）分析上述計算結果，首先，直接人工成本總差異是30000元，代表直接人工實際成本高于直接人工標準成本，成本超支?？偛町?0000元由直接人工工資率差異70〇〇〇元、直接人工工時耗用量差異－50000元、效益綜合評價指標10000元構成。其次，效益綜合評價指標本案例中兩者都為正值。其中直接人工工時耗用量差異相較于直接人工工資率差異，是一種成本的節約，企業應具體分析工時耗用量降低的原因，對相應的責任中心進行考核獎勵；直接人工工資率差異是一種成本的超支，應分析原因并對相應的責任中心進行懲罰。另外，不考慮超支或節約變動方向，直接人工工時耗用量差異比低于直接人工工資率差異比，反映出直接人工工時耗用量實際值較標準值的偏差程度，小于工資率的偏差程度。最終得到該公司直接人工工時耗用量實際表現優于工資率實際表現。
三、結語
本文改進了傳統方法下直接人工成本差異，由工時耗用量差異和工資率差異兩因素組成的核算方法，創新性地將直接人工成本差異分解為工時耗用量差異、工資率差異和效益總額評價指標。通過這樣創新性的分解，解決了傳統方法下工時耗用量差異和工資率差異不具有可比性的問題，可以幫助企業更科學進行業績獎懲考核，具有實踐參考價值；同時新增了效益綜合評價指標，該指標可以更加直接地評估公司直接人工效益執行情況，具有便利性。
作者:梁亞茹 單位:上海師范大學天華學院
