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本文作者：李慧 張靜曉 單位：長安大學建筑工程學院
一、中國建筑節能PCDM項目的實施背景與趨勢
（一）中國建筑節能PCDM項目的實施背景
近幾年來，中國注冊成功的CDM清潔發展機制項目迅速增加，已成為CERs全球碳市場最大供應國。2011年4月2日，中國合作伙伴———德國商會北京代表處在北京召開了中國建筑業節能研討會，明確提出將在新建建筑中建立碳排放權機制，該機制越早建立，社會和企業越早獲益。碳排放權交易可以促進資源的優化配置，排放量小的企業可以出售排放權，排放量大的企業需要購買排放權，這樣就避免政府直接補貼碳排放企業。住建部指出，清潔發展機制CDM是世界建筑節能發展的經驗，在中國建立建筑節能CDM涉及法律和其他方面的因素，需要進一步的研究。事實上，建筑節能CDM通常還有投資回收期長、初始投資額大、交易成本難測定、風險大等特點，這也給建筑企業帶來了會計核算難題。
（二）中國建筑節能PCDM項目的發展趨勢
目前，建筑節能可以通過PCDM中國規劃方案下的CDM（ProgrammaticCDM）項目參與到低碳經濟中。規劃方案下的CDM（ProgrammaticCDM/PCDM）是指為執行相關政策或者為達到某一目標，而采取的一系列減排措施作為一項規劃方案，并整體注冊成為一個CDM項目，在這一規劃方案下項目活動產生的減排量經過核證后可簽發相應的核證減排量（CertificationEmissionReduction，CER）。PCDM項目具有自身顯著特點。首先，具有物理邊界不受限的特點，項目可以跨越一個地區甚至國家的疆域。這就克服了CDM項目對建筑節能的實施約束，使得分散的、個體減碳能力小而集體減碳能力可觀的建筑節能領域有導入PCDM的可能，同時有望解決建筑節能綜合改造的技術與資金問題。建筑節能PCDM碳排放權既然即將可以交易，那么具體應確認為何種資產？應在何時確認？建筑企業獲得或出售碳排放權時，如何記錄？取得的收入應何時入賬？這些都是保證低碳建筑碳排放權機制順利實施的條件，但首要問題是資產類別的確認。本文結合我國建筑企業國際碳交易活動基本進程，分析了我國建筑節能PCDM的資產性質與我國建筑企業碳排放權的會計計量方法。
二、建筑企業碳排放權交易（PCDM）的會計———資產類別確認
碳排放權交易制度在我國經濟發展中發揮著重要的作用。特別是在潛力巨大的建筑節能碳排放市場中，PCDM模式促進了我國建筑節能碳市場、碳金融與國際的進一步接軌。根據碳排放權的描述，建筑企業碳排放是指在建筑產品形成與商品化過程中，政府通過無償分配、定價出售或公開拍賣的方式將碳排放權分配給各建筑企業后，各類建筑企業便取得對排放權的控制權；建筑企業通過碳排放保證其建設生產或房地產經營從而獲利，同時，出售剩余的碳排放權直接為建筑企業帶來現金流入。因此，建筑企業碳排放權完全符合我國資產的定義和特征，碳排放權屬于資產。目前，應將建筑企業碳排放權確認為何種資產類別尚無定論，主要有三種觀點：第一種觀點認為建筑企業碳排放權屬于一種特殊的經濟資源，將其納入建筑企業的金融資產；第二種觀點認為建筑企業碳排放權符合存貨的定義，應將其作為存貨進行確認；第三種觀點認為建筑企業碳排放權具備無形資產的特征，應當確認為企業無形資產。根據有關統計數據顯示，企業將碳排放配額資產列為存貨、其他流動資產和無形資產的比例分別為15%、20%和65%；對于外購的排放配額，這一比例分別為11%、31%和58%（蘇偉、潘家華，2008）。本文認為，就現階段而言，將建筑企業碳排放權納入無形資產更有利于建筑節能PCDM的順利發展。但這種形式的碳排放權會計核算形式應隨著中國碳市場成熟度以及中國在全球范圍內進行碳交易的角色轉變而轉變。
三、建筑節能PCDM發展的逐階遞級模式
（一）中國發展建筑節能PCDM項目的特殊性
按照一般觀點，中國等發展中國家企業作為CDM項目的賣方，應將碳排放權確認為無形資產；歐美等發達國家企業作為CDM項目的買方，若購買碳排放權出于生產經營需要，則應確認為無形資產。雖然目前中國CDM項目產生的溫室氣體減排量總量增長迅速，約占全球的近一半，但尚未形成一個高效規范的碳交易市場。國際市場上碳排放交易價格一般在每噸17歐元左右，而國內的交易價格在8—10歐元，不及歐洲一級市場價格的一半。碳交易權的計價與貨幣的綁定機制使發達國家擁有強大的定價能力。發展中國家的企業只有成功申請CDM項目并核證減排方法以及減排量后，才可在國際市場上進行碳交易，同時相應的碳排放權才由該企業擁有或控制。綜合以上情況，針對建筑行業的特性，本文認為建筑企業發展PCDM項目的碳排放權會計確認應分三步走：首先，將碳排放權確認為無形資產進行計量；其次，作為交易性金融資產進行計量；最后，應作為存貨進行計量。下面結合我國建筑企業國際碳交易活動基本流程，分析我國建筑節能CDM的資產性質與我國建筑企業碳排放權的交易模式。
（二）中國發展建筑節能PCDM項目的階段性
1.第一階段，將碳排放權確認為無形資產。2004年12月IFRIC的“IFRIC3”中明確規定：碳排放權符合資產的定義，因為它是“沒有實物形態的長期資產”，因此屬于無形資產。雖然在2005年6月由于不能“真實而公允”地反映企業的經濟實質、計量基礎與報告不符等問題，暫時撤消了IFRIC3，但仍支持無形資產的說法，繼續修訂《無形資產》準則來貼切反映碳排放權的本質。這是建筑節能PCDM的初期資產形式。
2.第二階段，隨著建筑節能在中國甚至世界控制溫室氣體排放中占據越來越重要的地位，建筑企業開始迅速發展PCDM項目。中國政府實施的減排量的強制性指標分配制度，以及中國碳金融、碳市場的發展與完善，都促使碳排放權在特定的交易所進行交易，并逐漸形成符合市場規律的碳排放權交易定價系統，始終以公允價值計量。這個階段的建筑節能碳排放權應作為金融資產確認。
3.第三階段，應將建筑企業PCDM項目碳排放權作為存貨。這是因為，首先，歐盟推出的機制是一個過渡性的機制。按計劃，到了2012年后，無論發達國家還是發展中國家，都必須用歐元來進行碳排放交易。目前中國確實從PCDM中獲得很大的資金支持，但從長遠考慮，要防止把排放潛力消耗過度，將來中國必然要承擔排放義務，會因自身排放指標不足而高價去買。因此，在碳排放量的統籌規劃下，將會把建筑企業節能碳減排量作為一種存貨計入會計———資產類別。其次，隨著碳交易市場的逐漸成熟與完善，碳排放權作為財富將成共識，有關的經濟利益隨之在建筑企業間流動；到那時，全球碳排放權價格趨于穩定，作為存貨，它的成本已能夠可靠地計量。#p#分頁標題#e#
（三）中國發展建筑節能PCDM項目應注意的其他問題
目前，美國和歐盟等發達國家借環保問題，讓發展中國家為溫室氣體排放和金融危機買單。哥本哈根聯合國氣候大會，針對碳排放問題，以中國為首的發展中國家，與以歐美為代表的發達國家展開了初期碳排放量交易。我國碳排放量要想不陷入被動局面，應主動完善碳排放權會計準則，這樣可以保證中國碳排放權交易市場秩序的穩定，此外，還要從理論上對碳排放權交易的市場行為進行系統分析和研究，完善碳排放權交易的法律、法規，確保相應法律強制性并加大管理力度，同時避免碳排放政策與其他交叉環境政策的沖突，使我國碳排放權交易能夠在完善的市場環境下進行有序交易，進而為我國在國際碳排放權的交易談判，提供制度基礎。
四、建筑節能PCDM作為交易性金融資產案例分析
筆者認為，雖然建筑企業碳減排分為以上三個不同發展階段，但就目前中國的碳交易狀況而言，交易性金融資產是最值得關注的。目前，我國既有建筑節能改造每年可節約75萬噸標煤，減排200萬噸CO2，今后25—30年每年新建建筑面積約20億m2，巨大的潛力影響著我國國際碳交易的長遠戰略。建筑節能碳排放權作為一種生產要素既稀缺又有價值，也有增值收益的可能，屬于金融衍生產品，且符合企業持有交易性金融資產的目的。在目前這一特殊階段，宜將其確認為交易性金融資產，在現行“交易性金融資產”科目下增加“排放權”明細項目，反映企業取得的碳排放權的價值，并跟蹤其價值變化，具體實施如下例所示：例：E建筑公司以PCDM項目形式在1月1日以每噸30元購入建筑節能碳排放量3000噸，交易費用500元。當年12月1日，該建筑節能碳排放權價格上漲為31.95元。該公司計劃將其賣出。當年12月10日，E建筑公司成功出售碳排放權，每噸價格為32.05元，支付交易費用500元。
五、結語
低碳經濟的發展對我國建筑企業實施PCDM的會計核算體系提出了新的挑戰，建筑企業會計核算體系的研究、引進、消化和再創新還有很長的路要走。但目前建筑節能碳排放核算準則的缺失會導致不同的建筑企業對碳排放的會計核算方法的不同，最終影響到該批信息的可比性，而且我國建筑企業碳排放權的會計確認、計量核算存在特殊性，僅依靠借鑒國外已有模式和實務上的探索是遠遠不夠的。因此，當前的重要任務是發展建筑企業碳排放權會計、完善碳排放權會計準則、提高碳排放權信息披露質量、提升建筑企業會計人員素質、測度建筑節能PCDM碳排放的風險與不確定性以及解決碳會計事項難以量化等信息披露及管理的難題。同時，建筑企業應當加強認識、加大對建筑領域會計人員教育培訓力度，并提供學習國際碳計量方法學新知識、碳金融發展新趨勢的機會，以改善建筑業會計教育模式，推動我國碳排放交易制度的持續健康發展。
